ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете исполнителя, применяющего кассовый метод в налоговом учете и получившего 100-процентную предоплату в счет оказания услуг, сумму возмещения убытков, причиненных заказчику отказом от исполнения договора возмездного оказания услуг?

Организация-исполнитель заключила договор на оказание услуг по переводу документов с иностранного языка. После получения предоплаты в сумме 10 000 руб. договор расторгнут по инициативе исполнителя. Сумма убытков, предъявленная заказчиком к возмещению, равна 25 000 руб. и признана исполнителем в сентябре. Сумма предоплаты, а также денежные средства в возмещение убытков перечислены организацией в следующем месяце.

Гражданско-правовые отношения

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса РФ).

Исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков (п. 2 ст. 782 ГК РФ).

Бухгалтерский учет Согласно п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, поступления в порядке предварительной оплаты не признаются доходами организации и учитываются в составе кредиторской задолженности.

При получении предоплаты от заказчика в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", суммы предварительной оплаты учитываются на счете 62 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете исполнителя сумма убытков, причиненных им отказом от исполнения договора, признается прочим расходом (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма подлежащих возмещению убытков, признанная организацией, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (п. 14.2 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы в сумме убытков, подлежащих возмещению заказчику, отражаются в учете в отчетном периоде признания ее исполнителем (п. п. 16, 17 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг начисляется НДС по ставке 18/118 (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Суммы НДС, исчисленные исполнителями и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, реализуемых на территории Российской Федерации, подлежат вычетам в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ). В данном случае по инициативе исполнителя договор расторгнут, после возврата заказчику суммы предоплаты, НДС, исчисленный с предоплаты, может быть принят к вычету (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ). Полученная предоплата в данном случае признается доходом в налоговом учете.

После расторжения договора возмездного оказания услуг (на дату возврата предоплаты) налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода следует уменьшить на сумму признанного при получении предоплаты дохода.

Для целей налогообложения прибыли расходы на возмещение причиненного организацией

ущерба за ненадлежащее исполнение договорных обязательств являются внереализационными расходами (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Датой признания таких расходов считается дата перечисления денежных средств заказчику в счет возмещения убытков (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Заметим, что в данном случае организации-исполнителю необходимо будет подтвердить экономическую оправданность рассматриваемых расходов (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае организация применяет в налоговом учете кассовый метод, поэтому порядок признания доходов и расходов в бухгалтерском учете отличается от порядка их признания в налоговом учете.

В момент получения предоплаты в налоговом учете признается доход в сумме 8475 руб. (10 000 руб. / 118 x 100). В связи с этим в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Данные ВВР и ОНА погашаются при возврате предоплаты заказчику (п. 17 ПБУ 18/02).

При применении кассового метода в налоговом учете датой признания рассматриваемых расходов является дата их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ), а в бухгалтерском учете - дата признания должником. В данном случае перечисление денежных средств в возмещение убытков заказчика осуществляется в месяце, следующем за месяцем признания в бухгалтерском учете предъявленной заказчиком претензии, поэтому на дату признания претензии в бухгалтерском учете отражаются ВВР и ОНА. На дату перечисления денежных средств в возмещение убытков, причиненных заказчику, указанные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02). Возникновение ОНА отражается в учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Погашение ОНА отражается обратной записью по указанным счетам.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

Г.Г.Джамалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013