ГЛАВБУХ-ИНФО

Организация-исполнитель, применяющая кассовый метод в налоговом учете, получила аванс от заказчика услуг. Как отразить в учете исполнителя возмещение заказчиком расходов, понесенных в связи с исполнением договора возмездного оказания услуг, расторгнутого впоследствии по инициативе заказчика?

Организация (исполнитель) заключила договор на оказание услуг по переводу документов с иностранного языка. После начала исполнения договора он расторгается по инициативе заказчика. Сумма расходов, понесенных исполнителем, подлежащая возмещению заказчиком, составляет 2500 руб. Исполнитель удерживает указанную сумму из средств полученного аванса (10 000 руб.). Оставшаяся сумма аванса перечисляется исполнителем заказчику в следующем месяце.

Гражданско-правовые отношения

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса РФ).

Заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов (п. 1 ст. 782 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, суммы полученных авансов не признаются доходами организации и учитываются в составе кредиторской задолженности.

При получении аванса от заказчика в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", суммы полученных авансов учитываются на счете 62 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Возврат аванса отражается записью по дебету счета 62 и кредиту счета 51. Сумма аванса, возвращаемая заказчику, не признается расходом (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Расходы, связанные с оказанием услуг, являются в общем случае расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99), однако при отказе заказчика от исполнения договора понесенные исполнителем расходы не могут быть признаны таковыми, следовательно, они признаются прочими расходами и списываются со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете сумма возмещения заказчиком понесенных исполнителем расходов признается им прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99).

Указанный доход принимается к бухгалтерскому учету в сумме, признанной заказчиком, и отражается в учете в отчетном периоде ее признания на основании п. п. 10.6, 16 ПБУ 9/99. При этом производится запись по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг с полученной суммы начисляется НДС по ставке 18/118 (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

Сумма НДС, исчисленная исполнителем и уплаченная им в бюджет с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг, подлежит вычету в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации договор расторгнут по инициативе заказчика, исполнитель

удерживает сумму понесенных им расходов из средств полученного аванса, оставшаяся сумма аванса возвращается заказчику. Следовательно, НДС, ранее исчисленный с аванса, может быть принят к вычету частично на дату удержания из аванса суммы расходов, возмещаемых исполнителю, и частично - на дату возврата оставшейся суммы аванса.

Налог на прибыль организаций

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ). Полученный аванс (за минусом НДС) в данном случае признается доходом на дату получения денежных средств.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде возмещения расходов в связи с отказом заказчика от исполнения договорных обязательств признаются внереализационными доходами (абз. 1 ст. 250 НК РФ).

При признании доходов в налоговом учете кассовым методом датой получения доходов признается также дата погашения задолженности перед налогоплательщиком способом, отличным от поступления денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ). После получения от заказчика уведомления о расторжении договора и признания заказчиком суммы расходов исполнителя, подлежащей возмещению, организация-исполнитель должна увеличить налоговую базу отчетного (налогового) периода на сумму возмещаемого расхода, удержанную ею с согласия заказчика из суммы аванса.

Что касается суммы аванса, полученной в счет оказания услуг и подлежащей возврату заказчику в связи с расторжением договора, то считаем, что на указанную сумму (без учета исчисленного с нее НДС) нужно уменьшить доходы текущего периода.

Применение ПБУ 18/02

В связи с применением кассового метода в момент получения аванса в налоговом учете признается доход в сумме 8475 руб. (10 000 руб. / 118 x 100 руб.), при этом в бухгалтерском учете отражается кредиторская задолженность. Следовательно, в бухгалтерском учете возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

При возврате аванса (а также на дату удержания причитающегося исполнителю возмещения из полученного аванса) уменьшается (погашается) ОНА, что отражается записью по кредиту счета 09 и дебету счета 68 (п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

Г.Г.Джамалова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013