ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отражается в учете организации-поставщика возврат задатка в двойном размере в связи с невыполнением организацией договорных обязательств по договору поставки товара? Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация признает кассовым методом.

Задаток в сумме 59 000 руб. получен в мае; обязанность по возврату задатка в двойном размере организация-поставщик признала в июне, а перечислила денежные средства покупателю в июле.
 

Гражданско-правовые отношения

Задаток является одним из способов обеспечения исполнения обязательства (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ). Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме (п. п. 1, 2 ст. 380 ГК РФ). Отметим, что исходя из п. 3 ст. 380 ГК РФ данная сумма не признается авансом, за исключением случаев, когда в отношении ее квалификации есть сомнения.

В рассматриваемой ситуации задаток получен организацией-поставщиком от покупателя. Поскольку организация не исполнила свои обязательства по поставке товара, то в соответствии с п. 2 ст. 381 ГК РФ она обязана уплатить покупателю двойную сумму задатка.

Таким образом, организация возвращает сумму полученного задатка, а также уплачивает из собственных средств сумму, равную сумме полученного задатка, которая фактически является санкцией за невыполнение договорных обязательств.
 

Бухгалтерский учет

Сумма полученного задатка не признается доходом в бухгалтерском учете и отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (обособлено, например, на субсчете 62-з "Расчеты по полученному задатку") (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Подлежащие уплате штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются прочими расходами, которые принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. п. 11, 14.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом в составе прочих расходов отражается сумма, подлежащая перечислению покупателю, только в части, превышающей полученную от него сумму задатка (п. 2 ПБУ 10/99). Расходы признаются при соблюдении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99; в данном случае эти условия соблюдаются в июне, когда организация признала обязанность по уплате покупателю двойной суммы задатка. Согласно Инструкции по применению Плана счетов прочие расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Перечисление покупателю денежных средств отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 62, субсчет 62-з (в части суммы задатка), и счета 76 (в части суммы, превышающей сумму задатка).
 

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории Российской Федерации признаются объектами налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

День оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров признается моментом определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). ФНС России в Письме от 17.01.2008 N 03-1-03/60 "О порядке исчисления НДС" разъяснила, что поскольку задаток выполняет и платежную функцию, то сумма задатка является оплатой, полученной в счет предстоящей поставки товаров. Следовательно, в общем случае с суммы полученного задатка должен начисляться НДС в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ .

Если организация примет решение руководствоваться данными разъяснениями, то налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ. Исчисление НДС производится по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

После расторжения договора поставки и возврата покупателю суммы задатка организация имеет право на налоговый вычет в соответствии с абз. 2 п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ.
 

Налог на прибыль организаций

Сумма полученного задатка не признается доходом в налоговом учете согласно с пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Штрафные санкции, подлежащие уплате за нарушение условий договоров, признаются внереализационными расходами (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходами в целях гл. 25 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). В данном случае величина затрат организации определяется исходя из суммы превышения подлежащих перечислению покупателю денежных средств над суммой полученного от него задатка.

Поскольку организация признает доходы и расходы в налоговом учете кассовым методом, то названные внереализационные расходы формируют налоговую базу в июле, после перечисления денежных средств покупателю (п. 3 ст. 273 НК РФ).
 

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации суммы расходов, связанных с уплатой санкции за неисполнение договорных обязательств, в бухгалтерском и налоговом учете равны, но в бухгалтерском учете организация признает прочие расходы в июне, а в налоговом учете внереализационные расходы признаются в июле. В связи с этим у организации в июне возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В июле названные вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

--------------------------------
Заметим, что в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2006 N 09АП-14464/05-АК по делу N А40-52136/05-117-498 отмечено, что денежные средства, полученные в качестве задатка, приобретают платежную функцию только после реализации товаров. Соответственно, начислять НДС при получении задатка не надо.

Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013