ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете организации-генподрядчика расчеты с иностранным субподрядчиком, привлеченным для выполнения работ по договору строительного подряда на территории РФ, если оплата производится в евро после выполнения работ?

Контрактная стоимость выполняемых работ составляет 23 600 евро (в том числе НДС в сумме 3600 евро, подлежащей удержанию с доходов иностранного субподрядчика в соответствии с российским законодательством).

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату подписания акта о приемке выполненных работ - 35,55 руб. за евро, на отчетную дату (последнее число текущего месяца) - 35,60 руб. за евро, на дату перечисления денежных средств иностранному субподрядчику - 35,63 руб. за евро.

Гражданско-правовые отношения

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), если из договора строительного подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично. В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706, п. 2 ст. 702 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В рассматриваемой ситуации организация-генподрядчик для выполнения работ по договору строительного подряда на территории РФ привлекает иностранного субподрядчика, не состоящего на налоговом учете в РФ. Местом выполнения данных работ признается территория РФ (пп. 1 п. 1 ст. 148 Налогового кодекса РФ). Соответственно, организация в качестве налогового агента определяет налоговую базу по НДС, исчисляет, удерживает с дохода иностранного субподрядчика НДС и уплачивает его в бюджет (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).

При выполнении работ, местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от выполнения работ с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Уплату удержанного НДС в бюджет организация производит одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному субподрядчику. Банк, обслуживающий организацию (налогового агента), не вправе принимать от нее поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного субподрядчика, если организация не представила в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы НДС (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Налоговую базу по НДС организация определяет на дату перечисления денежных средств иностранному субподрядчику за выполненные работы (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-08/303).

Удержанную и уплаченную сумму НДС организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату в бюджет удержанной суммы НДС (п. 3 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 27.03.2008 N 03-07-08/71, от 11.05.2007 N 03-07-08/106, УФНС России по г. Москве от 26.02.2007 N 19-11/017581).

Бухгалтерский учет

Затраты по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ являются для организации-генподрядчика расходами по обычным видам деятельности и признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта о приемке выполненных работ в размере их контрактной стоимости (без учета НДС) (п. п. 5, 6.1, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Данные затраты отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

На дату подписания акта о приемке выполненных работ кредиторская задолженность перед иностранным субподрядчиком, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Как сказано выше, к вычету организация принимает фактически уплаченную в бюджет сумму НДС, которая исчисляется по курсу на дату осуществления расчетов с иностранным субподрядчиком.

Однако обязательство перед иностранным субподрядчиком организация отражает на дату подписания акта о приемке выполненных работ. В связи с этим считаем, что с целью отражения полной суммы задолженности перед иностранным субподрядчиком организация вправе отразить на дату подписания акта о приемке выполненных работ сумму НДС, относящуюся к стоимости выполненных работ по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60. Данная сумма НДС отражается в рублях по курсу иностранной валюты на дату ее принятия к учету и корректируется на дату возникновения у организации права на ее вычет (на дату удержания НДС с дохода иностранного иностранным субподрядчиком) (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006).

В дальнейшем кредиторская задолженность пересчитывается на отчетные даты и на дату ее погашения (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006) .

В рассматриваемой ситуации на отчетную дату и на дату погашения задолженности перед иностранным субподрядчиком организация признает в бухгалтерском учете отрицательные курсовые разницы, поскольку курс евро между датой принятия к бухгалтерскому учету кредиторской задолженности перед субподрядчиком и датами ее последующего пересчета повышается (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006).

Отрицательные курсовые разницы для целей бухгалтерского учета признаются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 60 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов) .

В данном случае сумма, на которую корректируется величина НДС, подлежащего вычету, признается в составе прочих доходов, что отражается по дебету счета 19, в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Принятие к вычету суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 19.

Налог на прибыль организаций

Расходы по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ для целей налогообложения прибыли учитываются в составе материальных расходов (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

При применении в налоговом учете метода начисления данные расходы в качестве косвенных расходов признаются на дату подписания акта о приемке выполненных работ (п. 2 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 24.02.2004 N 04-02-05/2/8).

При этом отметим, что указанные расходы организация может учесть в качестве прямых расходов, если такой порядок установлен ее учетной политикой для целей налогового учета (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным субподрядчиком для целей налогообложения прибыли признается в составе внереализационных расходов на последнее число текущего месяца и дату погашения задолженности перед субподрядчиком (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 10.04.2008 N 03-03-06/1/263, УМНС России по г. Москве от 17.08.2004 N 26-12/53728) .

При кассовом методе расходы по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ признаются на дату осуществления расчетов с субподрядчиком (п. 3 ст. 273 НК РФ). В связи с этим курсовых разниц не возникает.

Применение ПБУ 18/02

1. Метод начисления

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что расходы по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ организация квалифицирует как прямые расходы и учитывает их при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том же отчетном периоде, в котором они формируют бухгалтерскую прибыль (убыток). В этом случае в бухгалтерском учете не возникает налогооблагаемой временной разницы (НВР) и отложенного налогового обязательства (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

2. Кассовый метод

В случае если расходы по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце их выполнения, а при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в следующем отчетном периоде (на дату осуществления расчетов с субподрядчиком), в месяце выполнения работ возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Возникновение ОНА отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Указанная ВВР и соответствующий ей ОНА погашаются в месяце осуществления расчетов с субподрядчиком (п. 17 ПБУ 18/02), что отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

В рассматриваемой ситуации расходы по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ учитываются при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) в сумме 711 000 руб. ((23 600 евро - 3600 евро) x 35,55 руб/евро), а при определении налоговой базы по налогу на прибыль - в сумме 712 600 руб. ((23 600 евро - 3600 евро) x 35,63 руб/евро). Следовательно, на дату погашения задолженности перед субподрядчиком в учете организации возникают постоянная разница (ПР) в сумме 1600 руб. (712 600 руб. - 711 000 руб.) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02) .

ПНА отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") (Инструкция по применению Плана счетов).

Кроме того, признаваемые в бухгалтерском учете отрицательные курсовые разницы приводят к образованию ПР, которым соответствуют постоянные налоговые обязательства (ПНО) .

ПНО отражается по дебету счета 99 (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

В связи с тем, что на дату осуществления расчетов с иностранным субподрядчиком в бухгалтерском учете признается прочий доход (возникший по причине корректировки величины НДС, подлежащей вычету), который не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, то в учете организации образуется ПР в размере 288 руб. (см. нижеприведенную таблицу проводок) и соответствующий ей ПНА, равный 57,6 руб. (288 руб. x 20%).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

--------------------------------

Организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством РФ. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода (п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. п. 29, 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

В случае если курс евро в период между датой признания кредиторской задолженности перед иностранным субподрядчиком и датой ее последующего пересчета понизился, в

бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, которая учитывается в составе прочих доходов и отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 60 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Если по расчетам с иностранным субподрядчиком возникает положительная курсовая разница, то она признается в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Если сумма расходов, признанных в налоговом учете, будет меньше, чем в бухгалтерском учете (при понижении курса евро), то возникшей постоянной разнице будет соответствовать ПНО.

В случае, когда в бухгалтерском учете признаются положительные курсовые разницы, которые не возникают в налоговом учете, образуется ПР, приводящая к образованию ПНА.

Данная проводка будет только у организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете.

Доходы, полученные иностранным субподрядчиком от выполнения строительных работ на территории РФ, не перечислены в п. 1 ст. 309 НК РФ. Следовательно, при выплате дохода организация не удерживает налог на прибыль (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Вместе с тем осуществление субподрядчиком строительной деятельности на территории РФ может приводить к образованию строительной площадки, а в дальнейшем - к постоянному представительству в РФ (ст. 308 НК РФ). При решении вопроса о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства, в первую очередь следует руководствоваться положениями соответствующего международного соглашения об избежании двойного налогообложения. В соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство при превышении срока осуществления работ, указанного в соглашении. Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном договоре, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ. В этом случае плательщиком налога на прибыль признается иностранная организация (Письма УМНС России по г. Москве от 14.04.2001 N 15-08/16564, от 01.07.2003 N 26-12/38482, от 25.04 2003 N 26-12/22682, УФНС России по г. Москве от 21.02.2006 N 19-11/14601, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.03.2008 N Ф08-691/08-240А по делу N А53-5048/07-С5-37).

В том случае, если между РФ и иностранным государством не заключено соответствующее международное соглашение об избежании двойного налогообложения либо в заключенном соглашении не установлен период деятельности, в течение которого строительная площадка не приводит к образованию постоянного представительства, постоянное представительство считается образованным с момента, указанного в п. 3 ст. 308 НК РФ.

Н.А.Якимкина
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013