ГЛАВБУХ-ИНФО

Аудиторская оценка компонентов аудиторского риска может из­меняться в процессе аудита; например, в ходе процедур проверки по существу аудитор может получить информацию, значительно от­личающуюся от той, на основе которой он сделал первоначальную оценку неотъемлемого риска и риска средств контроля. В таких случаях аудитору необходимо внести изменения в запланированные процедуры проверки по существу, основываясь на пересмотренных оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Чем выше оценка неотъемлемого риска и риска средств конт­роля, тем больше аудиторских доказательств аудитору необходи­мо получить в ходепроцедур проверки по существу. Если неотъемлемый риск и риск средств контроля оцениваются как высокие, то аудитору необходимо определить,смогут ли проце­дуры проверки по существу предоставить достаточные надлежа­щие аудиторские доказательства, чтобы снизить риск необнару­жения и, следовательно, аудиторский риск до приемлемо низко­го уровня. В том случае, когда аудитор устанавливает, что риск необнаруженияв отношении предпосылки подготовки бухгал­терской отчетности применительно к существенному сальдо сче­та или группе однотипных операцийне может быть снижен до приемлемо низкого уровня, ему следует выразить мнение с ого­воркой или отказаться от выражения мнения.

В случае если аудитор хочет снизить риск необнаружения, он должен модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути; увеличить затраты времени на проверку; повысить объемы аудиторских выборок.

Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения до приемлемого уровня относительно име­ющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций, он может использовать это как основание для подготовки аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от безусловно-положительного.

При планировании аудита аудитор обязан учесть факторы, ко­торые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской от­четности. На основетого, какое значение уровня существенности принимает аудитор для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, он обязан решить, ка­кие статьи учета следует изучать особенно внимательно и в каких случаях надо использовать аудиторскую выборку и (или) аналити­ческие процедуры с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обрат­ная зависимость.

Значения неотъемлемого риска остаются постоянными и мо­гут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих фактов, не учтенных в ходе подготов­ки общего плана проверки.

Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:

1) оценочный (интуитивный);

2) количественный.

Оценочный (интуитивный) метод, наиболее широко применя­ющийся российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы, исходяиз собственного опыта и знания кли­ента, определяют аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.

Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. Рассмотрим одну из них (более простую):

А_р = Н_р х К_р х П_р

где А_р — аудиторский риск;

П_р — неотъемлемый риск;

К₉ — контрольный риск (риск средств контроля);

Я_р — риск необнаружения (процедурный риск).

Эта модель является основой планирования аудита, так как позволяет понять взаимосвязь отдельных составляющих аудитор­ского риска и оценитьобъем тестирования.

Предварительно установленная величина аудиторского риска отражает склонность аудитора к риску, его представление о той экономической среде, в которой он действует. Если, например, вероятность того, что клиент сможет возбудить судебный иск против аудитора или предпринять другие действия, которые су­щественно могут сказаться на его репутации, достаточно мала, то предварительно установленная величина аудиторского риска мо­жет быть большой.

Для суждения о приемлемом уровне аудиторского риска ана­лизируют ликвидность предприятия, изменение уровня прибы­лей и убытковза предшествующие годы, используемые методы финансирования (если предприятие в большой степени исполь­зует внешние источники финансирования и структура задолжен­ности не соответствует структуре активов, то вероятность фи­нансовых трудностей выше), природу операций клиента (пред­приятие может заниматься весьма рискованными видами дея- тельно-сти), компетентность менеджмента.

Кроме того, величина аудиторского риска зависит от: степени, в которой пользователи полагаются на финансовую отчетность в процессе принятия решений;

—  распределения собственности (если держателями акций явля­ется ограниченное число собственников, у них есть альтернатив­ные пути получения информации);

—  финансового положения клиента (если оно неустойчиво, то велика вероятность того, что аудитору придется доказывать каче­ство проведенной им проверки).

Как уже говорилось, аудиторский риск является предприни­мательским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг и сте­пень конкурентности рынка, что также нужно учитывать.

После установления величины аудиторского риска аудитор оценивает факторы, от которых зависит чистый (конечный) риск. Прежде всего производится оценка специфики деятельно­сти предприятия. Например, скорость устаревания товарно-ма­териальных запасов у предприятия,производящего электронику, выше, чем у сталелитейных заводов; возможность востребования займа для небольшого предприятия меньше, чем для крупного банка, и т. д. Важным фактором является репутация руководства: аудиторы действуют достаточно рискованно, сотрудничая с не­честным менеджментом. Кроме того, аудитор должен понять мо­тивацию действий клиента в некоторых обстоятельствах: если ве­личина вознаграждения менеджера установлена как процент от прибыли или решение по выпуску облигаций содержит ограни­чения на величинусоотношения текущих активов и обяза­тельств, то вероятность умышленных искажений соответству­ющей информации увеличивается.

Результаты предыдущих аудиторских проверок могут ука­зывать на потенциальные ошибки текущего периода. Обычно при отсутствии результатов предшествующих аудиторских проверок величина чистого риска устанавливается на высоком уровне.

Вероятность искажений отчетности высока также в случае операций между связанными сторонами и в случае, если опера­ции не характерны для компании.

Отражение некоторых статей отчетности требует оценок (по сомнительным долгам), правильность которых зависит, в свою очередь, от подготовкиперсонала компании, поэтому часто для данных статей устанавливается большая величина чистого риска.

В ситуациях, когда достаточно легко использовать активы компании в личных целях (денежные средства, легкореализу­емые ценные бумаги), возрастает и величина чистого риска.

Величина чистого риска всегда прямо пропорциональна сум­ме, отраженной по данному счету, а также размеру выборки и за­висит от характераэлементов выборки.

Данная стадия планирования состоит из следующих этапов: при первоначальном аудите аудитор, исходя из основополагающих фак­торов — честности руководства и существования адекватной систе­мы бухгалтерских записей, должен оценить возможность проведе­ния аудита. Если аудитневозможен, аудитор отказывается от него. Если же аудитор считает, что проверка может быть проведена, то следующим этапом будет предварительная оценка величины риска неэффективности систем внутреннего контроля (СВК) в отноше­нии каждого типа операциии определение целей СВК. Для этого первоначально оценивается отношение руководства к необходимо­сти поддержания адекватной СВК: если руководство не придает должного значения этому вопросу, то устанавливается большая ве­личина контрольного риска, если же менеджмент осознает важность существования эффективной СВК, то аудитор оценивает элементы контрольной среды и систему учета с точки зрения достижения це­лей СВК и процедуры контроля. Но аудитор может и не проводить такую детальную оценку, так как в некоторых случаях, особеннона небольших предприятиях, аудитор устанавливает максимальное значение этой составляющей аудиторского риска по причине того, что более экономично проводить обширную проверку статей фи­нансовой отчетности.

В любом случае оценка аудитора должна основываться на до­казательствах, которые он получил на первом этапе, и величина контрольного риска может быть уменьшена по мере накопления дополнительных данных. Если аудитор считает, что действитель­ная величина риска может быть ниже первоначальной оценки, то он принимает решение о дополнительной проверке конт­рольных процедур. В результате аудитор должен решить, какой уровень риска неэффективности СВК он будет использовать для дальнейшего планирования своих действий: максимально высо­кий, основанный на уже имеющихся данных, или более низкий, учитывая и сравнивая стоимость проверки СВК и проведения те­стирования операцийи деталей баланса.

Последняя ступень процесса расчета аудиторского риска — установление величины риска необнаружения (процедурного риска). После определения значения контрольного риска для каждой цели СВК и типа операций аудитор устанавливает связь между целями СВК и целямиаудиторской проверки, определяя для каждого счета и каждой цели аудиторской проверки свою ве­личину процедурного риска.

В отличие от аудиторского чистый риск и контрольный риск устанавливаются для каждой статьи в отдельности, так как фак­торы, их определяющие,варьируют от счета к счету; в связи с этим величина процедурного риска, а следовательно, и объем не­обходимых данных для составления мненияо правильности ста­тей также различны.

Риск сопровождает любую деятельность. Для хозяйствующего предприятия риск — это изменение конъюнктуры рынка (на­пример, вкусов потребителей), нарушения со стороны контр­агентов, действия внешних сил (например, выступления профсо­юзов с требованием повысить заработную плату). Аудиторский риск заключается в формировании неправильного мнения отно­сительно финансовой отчетности компании.

Аудитор стремится, чтобы риск неправильного мнения был не­значителен, или, другими словами, к высокой степени уверенно­сти, что финансовые отчеты свободны от существенных ошибок.

Нет практического способа свести аудиторский риск к нулю. Решение о приемлемости степени риска принимает аудитор на основе ожиданий пользователя. Мнение, выраженное при аудиторской проверке, означает для пользователя, что професси­ональные стандарты были выдержаны, значительные данные на­коплены и оценены для подтверждения этого мнения. Аудитор должен спланировать аудит таким образом, чтобы риск непра­вильного суждения был минимальным. (Способы детализации риска приведены в табл. 6.4.)

Таблица 6.4 Способы детализации риска

Термин «общий (аудиторский) риск» используется для описания риска в случае, если аудитор вынесет неверное суждение (которое заключается или в том, что финансовые отчеты в целом составлены правильно, когда это противоречит действительности, или, наобо­рот, в том, что финансовые отчеты составлены неправильно, когда они верны). Практика свидетельствует о том, что аудиторы особен­но подвержены риску вынесения «чистого» суждения по значитель­но отступающим от истины финансовым отчетам. Составление условного или отрицательного заключения по правильно состав­ленным финансовым отчетам считается маловероятным, поскольку тревога клиента о неблагоприятных последствиях такого мнения обычно приводит к длительному изучению им данных, ситуации и своевременному выявлению ошибки еще до вынесения аудитором своего суждения. Тем не менее оба аспекта общего аудиторского риска существенно затрагивают интересы аудиторов.

Общий аудиторский риск — это комбинация различных ви­дов риска по каждому суждению, относящемуся к каждому счету или группе счетов. Рассмотрение общего аудиторского риска в связи с финансовыми отчетами в целом обычно не практикуется. Чаще используется рассмотрение риска для конкретных сужде­ний, связанных с конкретными бухгалтерскими счетами, группа­ми счетов или имеющими к ним отношение классами операций, поскольку они, вероятно, будут иметь различные модели риска и аудиторские процедуры, применяемые к ним, будут иметь раз­личный уровень материальности.

Первоочередной задачей в организации аудиторской проверки является ограничение аудиторского риска в отдельных счетах или операциях таким образом, чтобы при завершении аудита суммар­ный аудиторский риск был сведен до достаточно низкого уровня или, наоборот, чтобы уровень уверенности аудитора в своих выво­дах был достаточно высок, чтобы позволить ему выразить мнение относительно финансовой отчетности в целом.Вторичная задача — достижение желаемой уверенности наиболее эффективным путем.

Аудиторский риск на уровне счета или класса операций имеет два главных составных элемента: 1) риск (состоящий из внутрен­него рискаи контрольного риска) содержания в финансовых от­четах (по отдельности или в совокупности) неточных или непра­вильных сведений (как результат ошибок или злоупотреблений), являющихся существенно важными, и 2) риск необнаружения значительных неточностей в процессе детальных аудиторских проверок или аналитических процедур.

Неотъемлемый и контрольный риски отличаются от риска не­обнаружения тем, что аудитор может только оценить их, но не контролировать; оценка аудитором внутреннего и контрольного рисков способствует их лучшему пониманию, но не уменьшает и не изменяет их. Риск необнаруженияаудитор может контроли­ровать, изменяя характер, время и масштабы отдельных прове­рок на существенность.

Для практического применения были разработаны четыре определения риска необнаружения:

минимальный риск — в случае, когда СВК клиента предвари­тельно была оценена аудиторской фирмой как эффективная и аудитор полагаетсяна нее, делая акцент на проверке контроля, а не на детальных процедурах;

низкий риск — в случае, когда СВК клиента была оценена аудиторской фирмой как эффективная, но аудитор не полагается полностью на нее,планируя детальные процедуры, достаточные для обнаружения возможных значительных ошибок;

средний риск — в случае, когда СВК клиента была оценена аудитором как неэффективная и аудитор планирует детальные процедуры;

высокий риск — в случае отсутствия СВК клиента планирует­ся практически сплошная проверка.

Среди множества методов аудиторской проверки, о которых будет рассказано позже, три метода непосредственно связаны с применениемкатегории риска необнаружения: аналитические процедуры, проверки элементов для 100-процентного изучения (каждый из элементов обычно составляет значительную часть об­щего баланса статьи или группы счетов), проверки статистиче­ских выборок.

Для снижения аудиторского риска следует руководствоваться правилом: чем больше аудитор проверяет элементов, предназна­ченных для полного изучения, и чем более убедительным являет­ся анализ, тем меньшим будет объем выборки.

Аудитору необходимо обеспечить одинаковый уровень уверен­ности для того, чтобы в отношении бухгалтерской отчетности как крупных, так и малыхэкономических субъектов он смог выразить безоговорочно положительное мнение. Однако многие средства внутреннего контроля, которыемогли бы быть применены в отно­шении крупных субъектов, нецелесообразно применять в малом бизнесе. Например, в малых экономических субъектах процедуры бухгалтерского учета могут выполняться малым числом лиц, кото­рые могут выполнять обязанности, связанные какс обработкой, так и хранением документации; таким образом, разделение обя­занностей может отсутствовать или быть весьма ограниченным.В некоторых случаях недостаточное разделение обязанностей мо­жет компенсироваться системой жесткого управленческого конт­роля — когда средства контроля со стороны владельца (который одновременно является и руководителем) обусловлены личным знанием деятельности субъекта и непосредственным участием в операциях. В тех случаях, когда возможность разделения обязанно­стей ограничена и отсутствуютаудиторские доказательства в отно­шении средств контроля, аудиторские доказательства, подтвержда­ющие мнение аудитора о бухгалтерскойотчетности, могут быть по­лучены только путем проведения процедур проверки по существу.

В результате полученного понимания систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также тестов средств контроля аудитор может понять, какие недостатки существуют в этих систе­мах. Аудитор в разумные сроки должен уведомить руководство со­ответствующего уровня о выявленных им существенных недостат­ках структуры или функционирования систем бухгалтерского уче­та и внутреннего контроля. Обычно руководство информируюто существенных недостатках в письменном виде. Однако если ауди­тор считает, что информирование в устной форме является более целесообразным, такое сообщение информации следует отразить в рабочих документах аудитора. В сообщении важно отметить, что представлены только те недостатки, которые стали известны ауди­тору в ходе аудиторской проверки, а также что проверка не пред­назначена для определения полной эффективности систем бухгал­терского учета и внутреннего контроля управленческим целям.