ГЛАВБУХ-ИНФО

Существенность в аудите, порядок ее определения описаны как в Международном стандарте аудита МСА 320, так и в российском Федеральном правиле (стандарте) № 4 «Существенность в аудите».

В ходе проведения проверок аудиторские организации не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаныустановить ее достоверность во всех су­щественных отношениях.

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор в про­цессе проведения аудита обязаны оценивать существенность ин­формации иее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих ка­питала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, при­нятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Сущест­венность зависит от величины показателя финансовой (бухгал­терской) отчетности и (или) ошибки, оцениваемыхв случае их отсутствия или искажения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемле­мый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественнойточки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание.Примерами качественных искажений являются:

—  недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

—  отсутствие раскрытия информации о нарушении норматив­ных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в сово­купности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, про­водимой в конце месяца, может указыватьна возможное сущест­венное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финан­совой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатка средств по отдельным счетам бухгалтерского учета групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На су­щественность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отно­шение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зави­симости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтер­ской) отчетности возможны различные уровни существенности. Аудитору следует принимать во внимание существенность при:

— определении характера, сроков проведения и объема аудитор­ских процедур;

— оценке последствий искажений.

При планировании аудиторской проверки аудитор рассмат­ривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искаже­ние финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерско­го учета и группам однотипных операций, помогает аудитору ре­шить, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использо­вания выборочной проверки и аналитических процедур. Это по­зволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует об­ратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведе­ния и объема аудиторских процедур. Например, если по заверше­нии планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это, либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уро­вень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения иска­жений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вы­звано изменением обстоятельств или изменением информи­рованности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение значительно отличаются от прогнозируемых, оценка существен­ности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно уста­навливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оцен­ки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьше­ния вероятности необнаружения искажений, а такжепредоставле­ния аудитору некоторой степени безопасности при оценке послед­ствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокуп­ность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает:

—  конкретные искажения, выявленные аудитором, включая ре­зультаты неисправленных искажений, выявленных во время пре­дыдущего аудита;

— наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, кото­рые не могут быть конкретно определены (т. е. прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских про­цедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесе­ния поправок в финансовую(бухгалтерскую) отчетность. Руко­водство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывает­ся вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результатырасширенных (дополнительных) аудиторских про­цедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неис­правленных искажений не являетсясущественной, аудитору сле­дует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудитор­ского заключения.

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить,существует ли вероятность того, что не­обнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупны­ми обнаруженными, но неисправленнымиискажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные иска­жения приближаются к уровню существенности, аудитор рас­сматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтер­скую) отчетность с учетомвыявленных искажений.

Аудитор может принимать во внимание две стороны суще­ственности в аудите: качественную и количественную. С каче­ственной точки зрения аудитор должен использовать свое про­фессиональное суждение для того, чтобы определить, носят ли существенный характер отмеченные в ходепроверки отклонения в совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяй­ственных операциях от требований нормативных актов, действу­ющих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сум­меобнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой вели­чины неотмеченных отклонений) количественный критерий — уровень существенности.

При нахождении абсолютного значения уровня существен­ности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности эконо­мического субъекта, подлежащего аудиту.

Аудиторские организации на практике устанавливают систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенно­сти, которые оформляются документально и применяются на по­стоянной основе.

В случае появления новых обстоятельств, которые станут из­вестны аудитору по ходу проверки, он имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое значение уровня существенности, соответствующие расчеты и развернутая аргу­ментация аудитора должны быть в обязательном порядке зафик­сированы в рабочих документах аудиторской проверки.

Значение уровня существенности, полученное по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значе­ния уровня существенности в ходе проверки должны быть утверж­дены руководителем данной проверки, что отражается в рабочей документации проверки.

Аудитор обязан принимать во внимание уровень существен­ности:

— на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

— в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

— на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемо­го обнаруженными искажениями и нарушениями на достовер­ность бухгалтерской отчетности.

Аудитор должен иметь в виду, что отдельные отмеченные им искажения могут не иметь существенного значения сами по себе, а искажения, взятыев совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распростра­нения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный харак­тер.

В том случае, если отмеченные в ходе аудита и предполага­емые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности, а качественные расхождения от­меченных отклонений порядка ведения учета и подготовки от­четности экономического субъектаот требований соответству­ющих нормативных документов, по профессиональному сужде­нию аудитора, несущественны, он вправе сделать выводо том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях.

Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности, или если качественные расхождения отмечен­ных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетно­сти экономического субъекта от требованийсоответствующих нормативных документов, по профессиональному суждению аудитора, имеют существенный характер, он обязан сделать выводо том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной.

Если же отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искаже­ния бухгалтерской отчетности больше либо меньше уровня су­щественности, нов целом близки к его значению и (или) если имеются расхождения порядка ведения и подготовки отчетности экономического субъектас требованиями соответствующих нор­мативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор, используя свое про­фессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать ли в данной ситуации выводо существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчет­ности либо вывод о необходимости включения соответствующих оговорокв аудиторское заключение. При этом для уточнения си­туации может потребоваться проведение дополнительных ауди­торских процедур.

Аудитор должен предложить руководству проверяемой орга­низации внести в установленном порядке исправительные про­водки по устранению замеченных им нарушений. В случае если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бух­галтерской отчетности имеют существенный характер, несо­гласие руководства проверяемого предприятия с внесением ис­правлений может служить основанием для подготовки аудитором аудиторского заключения по итогам проверки, отличного от без­условно-положительного.

Аудиторские организации на практике вычисляют уровень су­щественности, используя определенную долю от каких-либо ба­зовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня су­щественности для данной конкретной проверки, так и набор раз­ных значений уровня существенности, каждый из которых дол­жен быть предназначен для оценки какой-то определенной груп­пы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Концепция существенности (значимости) практически необ­ходима как в аудите, так и в бухгалтерском учете. Суждения о су­щественности влияютна планирование аудиторской проверки и оценку ее результатов, являются решающими в определении того, правильно ли представлены финансовые отчеты. В сужде­ние, вынесенное в результате аудиторской проверки, входит и признание того, что финансовые отчеты не могут «точно» или «исчерпывающе» представить финансовое положение, результа­ты операций и движение денежной наличности. Такая точность недостижимаиз-за недостатка возможностей измерений в бухгалтерском деле и ограничений, накладываемых на процесс и технологию аудиторской проверки.

Одна из целей предварительной оценки существенности — сфокусировать внимание аудитора на более значительных пунк­тах финансового отчета при определении стратегии аудиторской проверки. На практике предварительное суждение о существен­ности для финансовых отчетов в целом — это обычно совокуп­ный уровень ошибок, которые могли бы считаться значимыми для какого-нибудь из финансовых отчетов.

Планируя процедуры на уровне статей, аудитор должен при­нимать во внимание, что несущественные искажения сведений в отдельных статьях могут в совокупности составить значительное количество. Существенность в выборочном исследовании и про­верке — это общий показатель, однакоон применяется в отно­шении конкретных сальдо счетов как наибольшая по размеру ошибка, которая может быть допущена. Для избежания подоб­ной проблемы используется понятие «допустимая ошибка». Устанавливая допустимую ошибку ниже значения планируемой существенности, аудитор уменьшает вероятность того, что сумма расхождений (как выявленных, так и невыявленных) превысит уровень существенности. Размер допустимой ошибки учитывает­ся при разработке программы аудита каждого конкретного счета, и прежде всего при расчете размера выборки. Обычно допусти­мая ошибка устанавливается на уровне 50% (иногда 75%) от пла­нируемой существенности.

Чем важнее область аудита, тем меньше допустимая сумма ошибок в генеральной совокупности, и чем меньше допустимая сумма ошибок, тем больший объем выборки необходим аудитору для получения достаточной очевидности, что исследуемое сальдо отражено объективно. Аудитор должен принимать во внимание уровень степени важности при планировании характера, времени и масштаба всех аудиторских процедур.

Крупнейшие аудиторские фирмы разработали собственные руководства для внутреннего пользования, согласно которым су­щественными являются суммы ошибок, превышающие следу­ющие проценты от показателей (табл. 6.1).

Таблица 6.1 Примерные критерии существенности

Многие аудиторы считают, что самым объективным измери­телем существенности является прибыль до налогообложения.

Чтобы эффективно провести проверку, аудитор должен оце­нивать результаты проведенных процедур и многократно прове­рять на основе этих результатов, является ли объем процедур, запланированных для различных счетов, достаточным или, воз­можно, чрезмерным.

Соответственно оценки степени важности и планирование аудиторской проверки должны рассматриваться скорее как дина­мические, а не какстатические аудиторские концепции.

Существует предположение о том, что финансовая отчетность экономического субъекта содержит искажения, которые способны повлиятьна достоверность финансовой отчетности и стать причи­ной ее фактического непредставления в соответствии с законода­тельно установленными принципами бухгалтерского учета и от­четности. Обнаруженные при проведении аудиторской проверки искажения могут считаться существеннымив том случае, если их сущность и значение по отношению к другим статьям финансовой отчетности являются достаточными для того, чтобы повлиятьна представление или непредставление финансовой отчетности в со­ответствии с законодательно установленными принципами ведения бухгалтерского учета. Существенность, таким образом, служит критерием, позволяющим судить о влиянии обнаруженных иска­жений на финансовуюотчетность экономического субъекта.

Каким образом устанавливается этот критерий? Существен­ность является показателем количественным, и ее можно рассчи­тать для каждого экономического субъекта. Расчет ведется в за­висимости от критического компонента, выбранного в качестве основы. Критический компонент — это показатель деятельности экономического субъекта, который имеет тенденцию заметно варь­ировать год от года. Например, для экономических субъектов, имеющих проблемы с ликвидностью или платежеспособностью, в качестве критического компонента могут быть взяты оборотные активы или уставный капитал. В других случаях это может быть выручка от реализации товаров, работ, услуг. Для экономических субъектов, для которых характерно более или менее стабильное получение выручки или относительно постоянное количество оборотных активов, в качестве критического компонента может быть рассмотрена нераспределенная прибыль отчетного периода.

При выборе критического компонента не надо забывать о та­ком факторе, как отраслевая специфика. Зачастую анализ отра­сли, в которой работает экономический субъект, позволяет вы­явить показатели деятельности, которые могут быть подвержены наибольшим колебаниям.

Для расчета существенности должен быть выбран единствен­ный критический компонент. На практике случается так, что по результатам деятельности экономического субъекта в качестве критического компонента могут быть выбраны сразу несколько показателей (например, выручкаот реализации продукции и оборотные активы). В этом случае имеет смысл проанализиро­вать отчетность экономического субъекта за последниенесколь­ко лет, чтобы выявить показатель, наиболее подвергавшийся ко­лебаниям в течение этого времени.

Существует несколько способов определения существенности, которые различны для публичных и непубличных компаний.

Для публичных компаний, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг, существенность рассчитывается как вели­чина из интервала 5—10%от выбранного критического компо­нента. Чаще всего для публичных компаний в качестве крити­ческого компонента используется нераспределенная прибыль от­четного периода.

Для всех остальных компаний (непубличных) имеются разные виды определения существенности:

— 2% от оборотных активов или от уставного капитала;

— 10% от нераспределенной прибыли отчетного периода;

— 3—0,5% от выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг с использованием «скользящей шкалы».

«Скользящая шкала» — это соотношение показателя выручки от реализации продукции и фактора, на который должна быть скорректирована нераспределенная прибыль. Корректирующий фактор определяется статистическими методами на основе зако­на равномерного распределения(табл. 6.2).

Если выручка от реализации продукции непубличной компа­нии в отчетном году составила 12 500 000 долл., то существен­ность будет определяться как 12 500 000×0,011 = 137 500 долл. При оценке материальности преследуются следующие цели: определение приемлемого уровня искаженийв финансовой отчетности;

оценка объема предстоящего аудита; оценка последствий выявленных искажений. При определении приемлемого уровня искаженийв финансо­вой отчетности руководствуются следующим: если обнаружен­ные искажения по своей величине равны или превышают уро­вень существенности, есть все основания полагать, что финансовая отчетность экономического субъекта недостоверна; если об­наруженные искаженияне превышают уровень существенности, то есть основания полагать, что финансовая отчетность до­стоверна и данные искажения не влияютна достоверность этой отчетности. Следует сразу заметить, что в данном случае речь идет о сумме всех обнаруженных искажений. Каждое обнаружен­ное искажение само по себе может не превышать уровня суще­ственности, но в сумме они способны повлиять на достоверностьпроверяемой финансовой отчетности.

Таблица 6.2 Скользящая шкала

Каким образом можно оценить объем предстоящего аудита? Не­обходимо помнить, что существует вероятность того, что далеко не все ошибки будут выявлены во время аудита. Некоторая часть оши­бок в финансовой отчетности экономического субъекта все-таки останется необнаруженной после проведения всех аудиторских процедур. Поэтому необходимо спланировать процедуры таким об­разом, чтобы даже если искажения и превысятуровень существенности, сохранилась бы относительно низкая вероятность того, что они не будут обнаружены. Как несложно догадаться, ошибки, пре­вышающие уровень существенности, могут возникнуть при провер­ке тех статей финансовой отчетности, остаток по которым также превышает уровень существенности. Это означает, что при прове­дении аудиторской проверки этим статьям следует уделить особое внимание, посколькув процессе проверки существует большая ве­роятность возникновения существенной ошибки.

Все обнаруженные во время аудита искажения, превысившие уровень существенности, должны быть представлены в письме — рекомендации руководству экономического субъекта в виде ис­правительных проводок. Оценка последствий обнаруженных ис­кажений выражается в оценке того, насколько сильно изменится финансовая отчетность экономического субъекта при внесении в нее исправительных проводок.