ГЛАВБУХ-ИНФО

Международный стандарт МСА 530, а также российские пра­вила (стандарты) определяют порядок проведения выборочных проверок в аудите,а также средств отбора элементов для провер­ки с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) включает в себя применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам в пределах данной статьи отчетности или группы однотипных операций таким образом, чтобы для каждого элемента существо­вала вероятность быть выбранным.В ходе выборочной проверки в аудите можно применять либо статистический, либо нестатис­тический подход.

Понятие «ошибка» означает:

— отклонение от нормального функционирования средств внут­реннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

— искажение учета или отчетности (при выполнении аудитор­ских процедур проверки по существу).

Аналогичным образом понятие «общая ошибка» означает:

— степень отклонения (при выполнении тестов средств внутрен­него контроля);

— суммарное искажение (при выполнении аудиторских проце­дур проверки по существу).

Аномальная ошибка — это ошибка, являющаяся следствием единичного случая, которая не может произойти повторно, за исключениемспецифических определенных ситуаций, и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности.

Генеральная совокупность — это полный набор данных, из ко­торых аудитор набирает отобранную совокупность и в отноше­нии которой аудитор хочет сделать выводы. Генеральная сово­купность может разделяться на страты, или подмножества, где каждая страта проверяется отдельно. Выражение «генеральная совокупность» включает в себя понятие «страта».

Риск, связанный с использованием выборочного метода — возни­кает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог бы быть сделан в том случае, если бы ко всей генеральной совокупности в целом были бы примененыте же самые процедуры аудита.

Существуют два типа риска, связанного с использованием вы­борочного метода:

1) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); что су­щественной ошибки не существует — вопреки действительности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Данный тип риска оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежа­щему аудиторскому мнению;

2) риск того, что аудитор придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля); что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур про­верки по существу).

Данный тип риска оказывает влияние на эффективность ауди­та, поскольку он обычно вызывает необходимость дополнитель­ной работы, заключающейся в установлении того, что первона­чальные выводы были неверны.

Математическим дополнением таких рисков являются так называемые уровни доверия: высокому риску соответствует низ­кий уровень доверия; среднему риску — средний уровень дове­рия; низкому риску — высокий уровень доверия.

Риск, не связанный с использованием выборочного метода — является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т. е. количеством отбираемых для проверки элементов).

Элемент выборки — это индивидуальные элементы, отража­емые в учете, составляющие генеральную совокупность, напри­мер однотипные первичные документы, отдельные записи в вы­писках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, сальдо по лицевым счетам дебиторов.

Статистический подход к выборочной проверке (статистиче­ская выборка) — означает применение любого подхода к выбор­ке, который имел быследующие характеристики:

— случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

— применение теории вероятностей для оценки результатов вы­борки, включая оценку риска, связанного с использованием вы­борочного метода.

Подход к выборке, который не соответствует обеим данным характеристикам, считается нестатистическим (нестатистичес­кой выборкой).

Стратификация — это процесс деления генеральной совокуп­ности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (час­то—с денежной стоимостью).

Допустимая ошибка — это максимальный размер ошибки ге­неральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой. Допустимая ошибка связана с уровнем существенности.

Аудиторские доказательства. Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля обычно является надлежащей, если применение средств внутреннего контроля оставляет доказатель­ства предпринятых действий (например, подписи ответственного сотрудника по предоставлению скидок на отпускном документе по продажам или документальное подтверждение разрешения ру­ководством ввода данныхв компьютерную систему их обработки).

При выполнении аудиторских процедур проверки по суще­ству в форме детальных тестов аудиторская выборка и иные средства отбора элементов для проверки и получения аудитор­ских доказательств могут использоваться для рассмотрения при­менительно к конкретному числовому значению верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгал­терской) отчетности (например, существования дебиторской за­долженности) или для независимой оценки какого-либо показа­теля (например, оценки морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

Учет риска при получении аудиторских доказательств. При по­лучении аудиторских доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, призванных обеспечить сни­жение такого риска до приемлемонизкого уровня.

На компоненты аудиторского риска могут оказывать влияние риск, связанный с использованием выборочного метода, и риск, не связанныйс использованием данного метода.

Как в случае тестов контроля, так и в случае проверок по су­ществу, риск, связанный с использованием выборочного метода, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой сово­купности, в то время как риск, не связанный с использованием выборочного метода, может быть снижен путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

Отбор элементов для тестирования с целью получения аудитор­ских доказательств. При разработке аудиторских процедур ауди­тор должен определить надлежащие методы отбора элементов для тестирования. Аудитор может отобрать: все элементы (сплошная проверка); специфические (определенные) элементы; отдельные элементы (сформировать аудиторскую выборку). Решение о том, какой метод илиих сочетание следует из­брать, зависит от конкретных обстоятельств проверки.

Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать генеральную совокупность элементов, которые составляют сальдо счета или группу однотипных операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Сплошная проверка, как правило, не применяетсяпри проведении тестов средств внутреннего контроля; она чаще используется в случае аудиторских процедур проверки по существу.

Например, сплошная проверка может быть целесообразна, если: генеральная совокупность состоит из небольшого числа эле­ментов большой стоимости;

— неотъемлемый риск и риск средств внутреннего контроля яв­ляются высокими, а другие средства не позволяют получить дос­таточные надлежащие аудиторские доказательства;

— повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осу­ществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Аудитор может отобрать специфические (определенные) эле­менты генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах:

— знание деятельности аудируемого лица;

— предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля;

— характеристики и особенности тестируемой генеральной со­вокупности.

Отбор специфических элементов на основании суждений вле­чет за собой риск, не связанный с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:

а) элементы с высокой стоимостью, или так называемые клю­чевые элементы.

Аудитор может отобрать для проверки определенные элементы генеральной совокупности, исходя из их высокой стоимости или наличиякакой-либо иной характеристики, например элементы, которые являются подозрительными, необычными, в большей степени подверженными риску или элементы, ранее связанные с ошибками;

б) элементы, превышающие определенную величину.

Аудитор может отобрать элементы, стоимость которых превы­шает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке боль­шую часть общей суммы сальдо счета или группы однотипных операций;

в) элементы для получения информации.

Аудитор может проверить определенные элементы для полу­чения информации по таким вопросам, как особенности дея­тельности аудируемого лица, характер финансово-хозяйствен­ных операций, отдельные аспекты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

г) элементы для проверки процедур.

Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных элементов, чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Проверка отобранных специфических элементов в пределах сальдо данного счета или группы однотипных операций может представлять собой эффективное средство получения аудитор­ских доказательств, но не будет является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к ото­бранным таким способом элементам, не могут быть распростра­нены на всю генеральную совокупность.

Аудитор может провести выборочную проверку в преде­лах сальдо данного счета или группы однотипных операций — с использованиемстатистического или нестатистического методов.

Статистический и нестатистический методы выборочной про­верки. Решение об использовании статистического или нестати­стического подходак выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эф­фективного способа получения достаточных надлежащих ауди­торских доказательств в конкретных обстоятельствах.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании либо теории вероятностии математической статистики, либо профессиональ­ного суждения аудитора. Объем отобранной совокупности не яв­ляется действительным критерием для разграничения статисти­ческих и нестатистических методов.

В некоторых случаях, когда избранный подход не соответ­ствует определению статистической выборки, применяются отдельные составляющие статистического подхода, например случайный отбор элементов на основании полученных компь­ютером случайных чисел. Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны только в том случае, когда принятый подход обладает всеми характеристиками статистической выборки.

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестов средств внутреннего контроля, представлены в табл. 7.1.

Таблица 7.1 Факторы и их влияние на объем выборки

Фактор

Влияние на объем выборки

Увеличение степени намерения аудитора полагаться на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля

Увеличение

Увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор готов признать допустимой (допустимая ошибка)

Уменьшение

Увеличение степени отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка)

Увеличение

Увеличение необходимой степени доверия аудитора (или, напротив, уменьшение риска того, что аудитор сочтет, что риск средств внутреннего контроля ниже, нежели действительный риск средств внутреннего контроля по генеральной совокупности)

Увеличение

Увеличение числа элементов генеральной совокупности

Малое влияние, которым можно пренебречь

Степень намерения аудитора полагаться на системы бухгалтер­ского учета и внутреннего контроля. Чем большую уверенность аудитор предполагает обеспечить за счет систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тем ниже будет его оценка риска средств внутреннего контроля и тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Степень отклонения от предписанной процедуры контроля, которую аудитор готов признать допустимой. Чем ниже степень отклонения, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем выборки.

Степень отклонения от предписанной процедуры контроля, ко­торую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности. Чем выше степень отклонения, ожидаемая аудитором, тем боль­ше должен быть объем выборки, чтобы аудитор мог реально оце­нить действительную степень отклонения. К факторам, име­ющим значение с точки зрения анализа ожидаемой степени ошибки, относятся понимание аудитором деятельности ауди­руемого лица (в частности, понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля), смена персонала или изменение в системахбухгалтерского учета и внутреннего Контроля, резуль­таты аудиторских процедур, проведенных в предыдущие перио­ды, и результаты двух аудиторских процедур. Высокая ожидае­мая степень ошибки обычно не гарантирует (или гарантирует в незначительной степени) снижение риска средств внутреннего контроля, поэтому при таких обстоятельствах тесты средств внутреннего контроля обычно не проводятся.

Необходимая степень доверия аудитора. Чем в большей степе­ни аудитор должен быть уверен в том, что результаты отобран­ной совокупности являются на деле показательными с точки зре­ния действительной частоты появления ошибок в генеральной совокупности, тем большим должен быть объем выборки.

Число элементов генеральной совокупности. При наличии боль­шой генеральной совокупности ее действительный объем оказы­вает лишь незначительное воздействие на объем отобранной со­вокупности.

Однако в случае небольшой генеральной совокупности ауди­торская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для процедур проверки по существу, представлены в табл. 7.2.

Таблица 7.2 Факторы процедур проверки по существу и их влияние на объем выборки

Фактор

Влияние на объем выборки

Увеличение аудиторской оценки неотъемлемого риска

Увеличение

Увеличение аудиторской оценки риска средств внутреннего контроля

Увеличение

Большее использование других аудиторских процедур проверки по существу, направленных на подтверж­дение одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности

Уменьшение

Увеличение необходимой степени доверия аудитора (или, напротив, уменьшение риска того, что аудитор сочтет, будто существенная ошибка отсутствует, в то время как она в действительности имеет место)

Увеличение

Увеличение значения общей ошибки, которую ауди­тор готов признать допустимой (допустимая ошибка)

Уменьшение

Увеличение значения ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности (ожидаемая ошибка)

Увеличение

Стратификация генеральной совокупности там, где это уместно

Уменьшение

Увеличение числа элементов генеральной совокуп­ности

Пренебрежимо малое влияние