ГЛАВБУХ-ИНФО

Порядок изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля отражен как в Международном стандар­те аудита МСА 400, так ив российском Федеральном правиле (стандарте) № 8 «Оценка рисков и внутренний контроль, осу­ществляемый аудируемым лицом».

Цели и задачи изучения систем бухгалтерского учета и внутрен­него контроля. Аудитору необходимо понимание систем бухгалтер­ского учетаи внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита.

Система бухгалтерского учета — это упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном и (или) коли­чественном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального уче­та всех хозяйственных операций и других событий.

Система внутреннего контроля — это совокупность организаци­онных мер, методик и процедур, принятых руководством экономиче­ского субъектав качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной деятельности, обеспечения сохран­ности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажений информации, а также своевременной подготовки досто­верной бухгалтерской отчетности.

Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопро­сов, которые непосредственно относятся к функциям системы бухгалтерского учета, она включает:

— контрольную среду, под которой понимается осведомленность и действия руководства экономического субъекта, направленные на установлениеи поддержание СВК. Контрольная среда, влия­ющая на эффективность конкретных средств контроля, состоит из следующих элементов:

— стиль и основные принципы управления данным экономичес­ким субъектом;

— организационная структура экономического субъекта; распределение ответственности и полномочий; кадровая политика;

— порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;

— порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;

— соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям действующего законодательства;

— процедуры контроля — методы, принятые руководством для достижения конкретных целей. К процедурам (конкретным средствам) контроля относятся:

— подотчетность одних учетных работников другим, внутренние проверки и сверки данных;

— утверждение документов и осуществление контроля над доку­ментами;

— сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бу­маг и товарно-материальных запасов с бухгалтерскими записями (инвентаризация);

— сравнение данных, полученных из внутренних источников, с внешними источниками информации;

— проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей и арифметической точности записей;

— осуществление контроля над прикладными программами и средой компьютерных информационных систем;

— ограничение прямого физического доступа к активам и за­писям;

— сравнение и анализ финансовых результатов с расходами, предусмотренными сметой.

В процессе аудита бухгалтерской отчетности аудитор уделяет внимание только тем основным целям и конкретным процеду­рам в системебухгалтерского учета и внутреннего контроля, ко­торые имеют отношение к процессу подготовки бухгалтерской отчетности.

Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля наряду с оценкой неотъемлемого риска и риска средств контроля и учетом иной информации по­зволяет аудитору определить виды потенциальных существенных искажений, которые могут встретитьсяв бухгалтерской отчетно­сти; учитывать факторы, которые влияют на риск появления су­щественных искажений и разрабатывать надлежащие аудитор­ские процедуры.

При подготовке к проведению аудита аудитор принимает во внимание предварительную оценку риска средств контроля (а также оценку неотъемлемого риска) для того, чтобы опреде­лить надлежащий риск необнаружения, который может быть принят в отношении процесса формирования бухгалтерской от­четности, а также для определения характера, временных рамок и объема процедур по существу для проверки данного процесса.

Средства внутреннего контроля, имеющие отношение к си­стеме бухгалтерского учета, содействуют достижению таких це­лей, как:

— осуществление операций по общему или специальному разре­шению руководства;

— своевременный учет всех операций и прочих событий в точ­ных величинах, на надлежащих счетах и в должные отчетные пе­риоды с тем, чтобы сделать возможной подготовку бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными принципами под­готовки бухгалтерской отчетности;

— возможность доступа к активам и записям только по разреше­нию руководства;

— сопоставление учтенных активов с активами, имеющимися в наличии, через разумные промежутки времени и принятие над­лежащих мерв отношении любых расхождений.

Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля не могут предоставить руководству исчерпывающие доказательства достиже­ния поставленных перед такими системами целей из-за существо­вания таких неотъемлемых ограничений, как:

— обычное требование руководства, согласно которому затраты, связанные с осуществлением внутреннего контроля, не должны быть выше ожидаемых выгод;

— ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не редкие операции;

— потенциальная возможность ошибки вследствие человеческо­го фактора — по причине небрежности, рассеянности, ошибок в суждениии неправильного понимания инструкций;

— возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или сотрудника с внешними или внутренними по отношению к экономическому субъекту лицами;

— возможность злоупотребления полномочиями по осуществле­нию внутреннего контроля;

— возможность того, что процедуры могут стать неадекватными вследствие изменения условий, и потому эффективность проце­дур может ухудшиться.

В процессе получения представления о системах бухгалтерско­го учета и внутреннего контроля, необходимого для планирова­ния аудиторской проверки, аудитор приобретает знания о струк­туре этих систем и их функционировании. Например, аудитор может проводить «сквозной тест, другими словами, проследить несколько операций сквозь всю систему бухгалтерского учета. В том случае, когда выбранные операции являются типичными для операций, которые проходят сквозь всю систему бухгалтер­ского учета, проведенная процедура может рассматриваться как часть тестов средств контроля. Учитывая характер и объем сквоз­ных тестов, выполняемых аудитором, можно сказать, что сама по себе данная проверкане предоставляет достаточных надлежащих аудиторских доказательств в поддержку оценки риска средств контроля, если такая оценка ниже высокой.

Характер, временные рамки и объем процедур, выполняемых аудитором с целью получения понимания систем бухгалтерского учета и внутреннегоконтроля, изменяются в зависимости от многих факторов:

— размера и сложности субъекта и его компьютерной системы; соображений, связанных с понятием существенности; применяемых средств внутреннего контроля; характера документирования субъектом конкретных средств внутреннего контроля;

— аудиторской оценки неотъемлемого риска. Обычно понимание аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля приобретаетсяна основе предыдущего опыта работы с субъектом и дополняется:

а) запросами к надлежащим представителям руководства, пер­соналу, выполняющему руководящие и контролирующие функ­ции, и другимсотрудникам на разных уровнях организационной структуры субъекта наряду с использованием документации кли­ента, такой, как пособия по процедурам, описания служебных обязанностей и блок-схемы;

б) изучением документов и записей, создаваемых в рамках средств бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

в) наблюдением за деятельностью и операциями субъекта, включая наблюдение за организацией компьютерных операций, характером обработки операций и руководящим составом.

Система бухгалтерского учета. Аудитору необходимо понять системы бухгалтерского учета настолько, чтобы установить:

— основные группы и типы осуществляемых им операций;

— способы инициирования таких операций;

— основные регистры бухгалтерского учета, методы системати­зации и хранения первичных документов и счета учета, исполь­зуемые при подготовке отчетности;

— процесс ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтер­ской отчетности, от момента инициирования важных операций и прочих событийдо момента их включения в бухгалтерскую отчет­ность.

Аудитору важно понимание контрольной среды, достаточное для оценки отношения руководства экономического субъекта, его осведомленностии предпринимаемых действий касательно средств внутреннего контроля и их значимости для субъекта.

Для разработки плана аудиторской проверки аудитору необхо­димо получить достаточное представление о процедурах (сред­ствах) контроля.При этом аудитору следует учитывать знание о наличии или отсутствии процедур контроля, получение в ходе изучения контрольной средыи системы бухгалтерского учета. Обычно при разработке общего плана аудита не требуется пони­мания всех процедур контроля.

В том случае, если аудитор убеждается, что он может исполь­зовать данные соответствующих средств контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально и (или) более выборочно, а также вносить изменения в суть при­меняемых аудиторских процедури предполагаемые затраты вре­мени на их осуществление.

При оценке эффективности и надежности СВК в целом, кон­трольной среды и отдельных средств контроля аудиторская орга­низация используетне менее трех градаций: высокая, средняя, низкая (аудиторские организации могут принять решение о при­менении в своей деятельности большего количества градаций при оценках эффективности и надежности).

Изучение и оценка особенностей системы бухгалтерского уче­та, СВК должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями в ходе аудиторской проверки. При проведении и документировании этой работы рекомендуется ис­пользовать следующие типовые формы: специально разработан­ные тестовые процедуры; перечни типовых вопросов для выяс­нения мнения руководящего персонала и работниковбухгалте­рии; специальные бланки и проверочные листы; блок-схемы и графики; перечни замечаний, протоколы или акты.

Аудиторские организации самостоятельно разрабатывают методики и порядок изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннегоконтроля, а также планируют процедуры аудиторской проверки в зависимости от результатов такого изуче­ния и оценки. Снижение объемаи детальности отдельных аудитор­ских процедур в результате изучения особенностей средств контро­ля экономического субъекта должно быть надлежащим образом аргументировано.

Поскольку мнение аудитора об организации системы бух­галтерского учета и эффективности СВК является основанием для планирования степени детальности и выборочное™ прове­дения аудиторских процедур, то отсутствие документирования или ненадлежащее документирование особенностей системы бухгалтерского учета проверяемого экономического субъекта, а также результатов изучения и оценки СВК этого экономиче­ского субъекта может служить доказательством низкого качества оказываемых аудитором услуг.

Серьезные недостатки системы бухгалтерского учета и СВК, отмеченные в ходе аудиторской проверки, а также рекомендации по их устранениюаудитор должен представлять в виде письмен­ного отчета руководству проверяемого экономического субъекта.

Особенности изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в субъектах малого предпринимательства. При аудитеэкономических субъектов, относящихся к субъектам малого предпринимательства, аудиторские организации также обязаны изучать и даватьоценку системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, однако при этом следует учитывать спе­цифические особенности таких субъектов.

Для субъектов малого предпринимательства характерно веде­ние бухгалтерского учета ограниченным числом работников; кроме того, законодательно допускается совмещение обязанно­стей лица, ответственного за ведение учета и за хранение товарно-материальных ценностей. Следовательно, аудиторская организа­ция в ходе аудиторской проверки таких предприятий не должна требовать в полной мере разделения ответственности и полномо­чий сотрудников.

Доверие аудитора к эффективности СВК субъектов малого предпринимательства обычно должно быть ниже, чем к эффек­тивности СВК среднихи крупных экономических субъектов, и по этой причине мнение аудитора о достоверности бухгалтер­ской отчетности должно в большей мере определяться аудитор­скими процедурами по существу. Аудиторская организация са­мостоятельно принимает решение о том, применять илине при­менять при аудите данного экономического субъекта методики аудита, характерные для субъектов малого предпринимательства, но обязанаотразить свой выбор и соответствующую аргумента­цию в своей рабочей документации.

Документирование изучения и оценки системы бухгалтер­ского учета и СВК должно соответствовать масштабу проверя­емого экономического субъекта и для субъектов малого пред­принимательства может проводиться в упрощенном виде по сравнению с документированием крупныхи средних экономи­ческих субъектов.

Оценка и аудит системы внутреннего контроля. Поскольку в ходе аудиторской проверки не представляется возможным про­верить все операции, всю документацию клиента, аудиторы определяют риск аудита как разновидность предприниматель­ского риска.

Для снижения аудиторского риска, получения большей уве­ренности в достоверности информации, снижения трудоемкости проверки аудиторы оценивают СВК экономического субъекта как одну из основ информационной системы.

В связи со сложностью происходящих в организации хозяй­ственных процессов СВК затрагивает не только финансовую сфе­ру и деятельностьбухгалтерии, в которой обрабатывается необхо­димая для составления отчетности информация, но и подразделе­ния компании, являющиеся источником данной информации.

Аудит СВК необходим аудитору прежде всего для того, чтобы понять, насколько он может доверять предоставленным органи­зацией данным, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля при своей проверке. Иными словами, результатом аудита СВК является определение риска внутреннего контроля.

Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер статистической выборки, используемой при проверке соответ­ствующей позициии баланса.

Как уже было отмечено, целями внутреннего контроля явля­ются, с одной стороны, объективное отражение хозяйственной ситуации, а с другойстороны, поддержка интересов и политики руководства фирмы, поэтому даже эффективные системы реви­зии могут находиться под влиянием руководства компании. Если аудитор после изучения взаимоотношений в фирме считает, что вероятность этого большая, то риск внутреннего контроля необ­ходимо оценить как высокий независимо от прочих результатов.

Необходимо различать аудит СВК в целом, т. е. общие темы, и аудит ее основных объектов (снабжение, сбыт и т. д.). Проверка СВК в целом должна обязательно проводиться аудитором, а сте­пень необходимости проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудитор устанавливает, исходяиз соотношения предпо­лагаемых затрат (с учетом и без учета подготовительного этапа) и размера проверяемой совокупности.

При проверке системы СВК аудитор выполняет три важных этапа:

— описание действующей СВК;

— оценка целесообразности контрольных механизмов;

— проверка эффективности СВК.