ГЛАВБУХ-ИНФО

Оценка аудитором риска средств внутреннего контроля. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. На­пример, оценка риска средств внутреннего контроля как высоко­го свидетельствует о том, что аудитор не можетв значительной степени полагаться на эффективное действие средств внутренне­го контроля применительно к конкретной предпосылке подго­товки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Следовательно, в целях уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня аудитору необходимо обеспечить низкий уровень риска необнаружения, и он будет в большей мере полагаться на ауди­торские процедуры проверки по существу. Чем в большей мере аудитор полагается на аудиторские процедуры проверки по су­ществу (т. е. чем ниже риск необнаружения), тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Использование других аудиторских процедур проверки по суще­ству, направленных на подтверждение одной и той же предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Чем в боль­шей мере аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и сальдо счетов бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) в целях снижения до приемлемо низкого уровня риска необнару­жения искажений применительно к конкретному сальдо бухгал­терского счета или конкретной группы однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выбороч­ной проверки и, следовательно, тем меньшим может быть объем отобранной совокупности.

Необходимая степень доверия аудитора. Чем в большей степе­ни аудитор должен быть уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются на самом деле по­казательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральнойсовокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

Совокупная величина ошибок, которую аудитор готов признать допустимой. Чем ниже совокупная ошибка, которую готов при­нять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной сово­купности.

Величина ошибок, которые аудитор предполагает выявить в ге­неральной совокупности. Чем больше ошибка, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности для того, чтобы дать разумную оценку действительного уровня ошибок в гене­ральной совокупности.

Факторы, имеющие значение с точки зрения анализа аудитором ожидаемой ошибки, — это степень субъективности стоимостной оценки элементов, результаты тестов средств внутреннего контро­ля, результаты аудиторских процедур, проведенных в предыдущие периоды, результаты других процедур проверки по существу.

В случаях когда элементы генеральной совокупности широко варьируют по своей стоимости, может быть целесообразным группирование элементов, сходных по своей стоимости, в от­дельные подсовокупности или страты. Этот процесс называется стратификацией. Когда генеральная совокупность надлежащим образом стратифицирована, общий объем отобранных совокуп­ностей по стратам обычно меньше объема отобранной сово­купности, который был бы необходим для достижения заданного уровня риска, связанного с использованием выборочного метода, в случае,если для всей генеральной совокупности формирова­лась бы одна отобранная совокупность.

В случае крупной генеральной совокупности ее фактический объем оказывает лишь незначительное воздействие на объем ото­бранной совокупности. В случае небольшой генеральной сово­купности аудиторская выборка нередко не столь эффективна, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При использовании выборки по денежным элементам повыше­ние стоимости генеральной совокупности приводит к увеличению объема отобранной совокупности, если только это не компенсиру­ется соответствующим повышением уровня существенности.

Построение выборки. При анализе отбираемой для тестирова­ния совокупности аудитор должен учитывать цели теста и харак­теристикигенеральной совокупности.

Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые дол­жны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое, по всей вероятности, в наибольшей мере будет способ­ствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательстви возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких ауди­торских доказательств, поможет аудитору определить, что имен­но составляет ошибку и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборочной проверки.

Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошиб­ку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для включения в прогнозируемые оценки ошибки все те (и только те) условия, которые уместны с учетом целей теста.

При выполнении тестов средств внутреннего контроля ауди­тор обычно предварительно оценивает уровень ошибки, которую он предполагаетобнаружить применительно к проверяемой ге­неральной совокупности, и уровень риска средств внутреннего контроля. Такая оценка основываетсяна предшествующих зна­ниях аудитора или исследовании небольшого числа элементов генеральной совокупности. Аналогичным образом применитель­но к процедурам проверки по существу аудитор обычно предва­рительно оценивает уровень ошибки по генеральной совокуп­ности.

Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокуп­ность была надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки (что предполагает анализ направления тестирования) и полной.

Например, если аудитор собирается отобрать из некоторой папки первичные документы для выборочной проверки, нельзя сделать какие-либовыводы относительно всех документов за со­ответствующий период, если аудитор не уверен в том, что в дей­ствительности все документы были подшиты в папку.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем раз­деления еена дискретные подмножества, которые имеют какие- либо идентифицирующие характеристики. Цель стратифика­ции — снижение вариативности элементов в рамках каждой страты и тем самым уменьшение объема выборки без пропорци­онального увеличения риска, связанногос использованием вы­борочного метода. Подмножества должны быть тщательно опре­делены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог при­надлежать только одной страте.

При выполнении процедуры проверки по существу сальдо данного счета или группа однотипных операций нередко страти­фицируются по своей стоимости. Это позволяет в рамках аудита уделить большее внимание элементам большей стоимости, кото­рые могут быть сопряжены с самымибольшими потенциальны­ми денежными ошибками с точки зрения завышения величин.

Аналогичным образом генеральная совокупность может быть стратифицирована в соответствии с какой-либо конкретной ха­рактеристикой, которая предполагает более высокий риск оши­бок, например при тестировании оценки дебиторской задолжен­ности величины сальдо могут быть стратифицированы по сроку их возникновения.

Результаты процедур, применяемых к какой-либо отобранной совокупности элементов в рамках одной страты, могут распро­страняться толькона элементы, которые составляют такую стра­ту. Для вывода в отношении всей генеральной совокупности аудитору потребуется проанализировать риск и существенность в отношении остальных страт, которые составляют всю генераль­ную совокупность.

Например, на 20% от общего числа элементов генеральной совокупности может приходиться 90% стоимости сальдо счета. Аудитор может исследовать отобранную совокупность этих эле­ментов. В этом случае аудитор оценивает результаты отобранной совокупности и делает выводыо свойствах элементов, составля­ющих 90% стоимости, обособленно от остальных 10%, приме­нительно к которым будут использоваться другой отбор или дру­гие средства получения доказательств (либо такие 10% могут быть сочтены несущественными).

При проведении аудиторских процедур по существу, особен­но при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определение элементов выборки как отдельных денежных единиц (например, рублей), которые со­ставляют сальдо счета или группу однотипных операций. Выбрав отдельные конкретные денежные единицы из генеральной сово­купности (например, сальдо дебиторской задолженности), ауди­тор затем исследует конкретные элементы (например, отдельные сальдо, которые содержат такие денежные единицы). Такой спо­соб определения элементов выборки ориентирует аудиторскую работу на проверку элементов большей стоимости, поскольку онис большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Данный прием обычно используетсяв сочетании с методом систематического отбора проверяемой совокупности и наиболее эффективен при отборе элементовиз компьютеризированной базы данных.

Основные методы отбора совокупности — случайный, систе­матический и бессистемный.

В ходе случайного отбора аудитору следует использовать гене­ратор случайных чисел в компьютере или таблицы случайных чисел.

В ходе систематического отбора число элементов в генераль­ной совокупности делится на объем отобранной совокупности так, чтобы обеспечить интервал выборки, скажем, равный 50, и после определения исходной точки в пределах первых 50 эле­ментов затем отбирается каждый 50-й элемент выборки.

Отобранная совокупность будет носить более случайный ха­рактер, если исходная точка определяется путем использования генератора случайных чисел в компьютере или таблиц случайных чисел, а не бессистемным образом.

При использовании систематического отбора аудитору необ­ходимо удостовериться в том, что элементы отобранной совокуп­ности внутри генеральной совокупности не структурированы та­ким образом, что интервалы выборки соответствуют какой-то конкретной особенности структуры генеральной совокупности.

В ходе бессистемного отбора аудитор формирует отобранную совокупность, не следуя какому-либо структурному методу.

Несмотря на то что структурный метод не используется, ауди­тор тем не менее должен избегать какой-либо сознательной предвзятости или предсказуемости (например, не избегать ка­ких-либо элементов, которые трудно обнаружить, или не всегда выбирать первые или последние проводки на данной странице) — тем самым он обеспечит, чтобы все статьи генеральной совокуп­ности могли быть выбраны.

Бессистемный отбор не должен применяться, если использу­ется статистическая выборка.

Существует практика отбора элементов для проверки блока­ми, т. е. выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов некоторого раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу).

Выбор блоком обычно не может применяться при отборе эле­ментов для проверки в ходе аудита, поскольку большинство ге­неральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы могут предположи­тельно иметь сходные характеристики, которые отличаются от характеристик иных элементов генеральной совокупности.

Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блока элементов может оказаться целесообразной, этот метод редко является надежным методом формирования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы относитель­но всей генеральной совокупности.

Объем выборки (количество отбираемых для проверки элемен­тов). При определении объема выборки аудитор должен анали­зировать, снижен лириск, связанный с использованием вы­борочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше не­обходимый объем выборки.

Объем выборки может быть определен путем применения специальных формул, полученных на основе теории вероятно­стей и математическойстатистики, либо путем вынесения ауди­тором профессионального суждения, применяемого объективно с учетом данных обстоятельств.

Отбор подлежащей проверке совокупности элементов. Аудитор должен отбирать элементы для подлежащей проверке совокупно­сти, исходя из того,чтобы каждый отдельный элемент выборки в генеральной совокупности имел вероятность быть отобранным. Статистическая выборка требует, чтобы элементы для выборки отбирались случайным образом, т. е. так, чтобы у каждого эле­мента была бы некоторая ненулевая вероятность быть выбран­ным. Элементы выборки могут представлять собой натуральные объекты (например, счета-фактуры) или денежные единицы.При нестатистической выборке аудитор основывается на про­фессиональном суждении.

Поскольку целью выборки является получение выводов отно­сительно всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора эле­ментов выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности,и проверяемая совокупность эле­ментов должна формироваться таким образом, чтобы исключа­лась какая бы то ни было предвзятость.

Проведение аудиторских процедур. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для кон­кретной цели теста по каждому отобранному элементу.

Если отобранный элемент не является надлежащим для при­менения процедуры, то процедура обычно совершается по отно­шению к какому-либозамещающему элементу.

Иногда аудитор не может применить запланированные аудитор­ские процедуры к отобранному элементу, поскольку, например, документы, касающиеся данного элемента, утрачены. Если при­менительно к такому элементу не могут быть выполнены альтер­нативные процедуры, аудитор обычно считает данную статью со­держащей ошибку. Примером альтернативной процедуры может быть проверка последующих денежных поступлений в случае, когда на запрос в положительной форме о подтверждении деби­торской задолженности не было получено ответа.

Характер и причина ошибок. Аудитор должен проанализиро­вать результаты выборочной проверки, характер и причины лю­бых выявленных ошибок,а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

При проведении тестов средств внутреннего контроля ауди­тор уделяет основное внимание тому, как организованы и на­сколько работоспособны средства контроля как таковые, а также оценке риска средств внутреннего контроля. Если при этом вы­являются ошибки, аудитор должен проанализировать:

— прямое влияние выявленных ошибок на достоверность фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности;

— надежность систем бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля, а также их влияние на планируемые аудиторские процеду­ры в тех случаях, например, когда ошибки являются результатом действий руководства, направленных в обход средств внутренне­го контроля.

При анализе обнаруженных ошибок аудитор может обнару­жить, что у многих из них есть общие характеристики — напри­мер, вид операции, место совершения операции, участок произ­водства, период времени. В этих случаях аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, кото­рые обладают данной общей характеристикой, и провести ауди­торские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, эти ошибки могут быть намеренными и указывать на возмож­ность совершения недобросовестных действий.

В некоторых случаях аудитор может установить, что ошибка обусловлена каким-то обособленным событием, которое не про­исходит иначе чемв ряде конкретно определяемых случаев, и потому не является репрезентативной по отношению к анало­гичным ошибкам в генеральнойсовокупности (аномальная ошибка). Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной со­вокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведения дополнительной работы.

Дополнительная работа зависит от ситуации, но должна быть адекватной с точки зрения предоставления аудитору достаточных надлежащих доказательств того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности.

Экстраполяция ошибок. По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (рас­пространять) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности, и проанализироватьвоздействие прогнозируемой (экстраполированной) ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор оценивает общую ошибку в гене­ральной совокупности, чтобы получить обобщенное представле­ние диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой.

Для проверки по существу допустимая ошибка является допус­тимым искажением и будет представлять собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной ауди­тором и используемой для отдельных аудируемых сальдо по счетам.

В случае когда оценка была признана аномальной, она мо­жет быть исключена при экстраполяции ошибок, найденных в отобранной совокупности,на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнениек оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными. Если сальдо счета или группа однотипных операций были разделены на стра­ты,то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Совокупность типичных ошибок, прогнозируемых оши­бок и аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения их влияния на достоверность данного сальдо счета или всей группы однотипных операций.

Для тестов средств внутреннего контроля не требуется экстра­поляции ошибок в явном виде, поскольку доля ошибок в ото­бранной совокупностив то же время является предсказываемой долей ошибок в генеральной совокупности в целом.

Оценка результатов отобранной совокупности. Аудитор должен оценить результаты проверки элементов в отобранной совокуп­ности, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокуп­ности или таковая должна быть пересмотрена.

В случае использования тестов средств внутреннего контроля неожиданно высокая доля ошибок в отобранной совокупности может привестик увеличению оцениваемого уровня риска средств внутреннего контроля, если только не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

В случае аудиторской процедуры проверки по существу не­ожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудиту основания полагать, что сальдо счета или группа однотипных операций являются существенно искажен­ными — в отсутствие дополнительных аудиторских доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места.

Если совокупная величина типичных ошибок, прогнози­руемых ошибок и аномальных ошибок меньше величины допус­тимой ошибки,но приближается к ней, аудитор анализирует убедительность результатов выборочной проверки с точки зрения других аудиторских процедури может счесть целесообразным получение дополнительных аудиторских доказательств. Сово­купная величина типичных ошибок, прогнозируемых ошибок и аномальных ошибок является наилучшей оценкой аудитором ошибки всех элементов генеральной совокупности.

На выводы, сделанные по результатам выборочной проверки, оказывает воздействие риск, связанный с использованием выбо­рочного метода. Таким образом, если лучшая оценка ошибки приближается к допустимой, аудитор оценивает риск того, что иная выборка привела бы к другойоценке ошибки, которая мог­ла бы превысить допустимую. Анализ результатов других ауди­торских процедур позволяет аудитору оценить этот риск;в то же время такой риск уменьшается, если в ходе аудита были получе­ны дополнительные аудиторские доказательства.

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокуп­ности, то аудитор может:

— попросить руководство аудируемого лица проанализировать выявленные ошибки;

— рекомендовать руководству попытаться обнаружить в данной области учета другие ошибки, а также сделать необходимые кор­ректировки;

— модифицировать запланированные аудиторские процедуры;

— рассмотреть влияние результатов проверки отобранной сово­купности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.