Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам, определены как в Международном стандарте аудита МСА 500, так и в российскомФедеральном правиле (стандарте) № 5 «Аудиторские доказательства».

Назначение аудиторских доказательств. Аудиторские доказа­тельства — это информация, полученная аудитором при прове­дении проверки,и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским до­казательствам относятся, в частности,первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгал­терской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномо­ченных сотрудников аудируемого лица и информация, получен­ная из различных источников (от третьих лиц).

В качестве доказательств в аудите может быть использована любая информация, позволяющая аудитору формировать свое мнениео достоверности данных учета или отчетности в целом.

Требования к аудиторским доказательствам, на основе которых аудиторская фирма или аудитор, работающий самостоятельно, мо­жет составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтер­ской отчетности экономического субъекта, сформулированы в российском Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства».

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор должны получить надлежащие доказательства с целью формулирования обо­снованных выводов, на которых основывается мнение аудитора.

Аудиторские доказательства получают в результате проведе­ния комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходи­мых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем про­ведения процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, про­водимые с целью получения аудиторских доказательств в отно­шении надлежащей организации и эффективности функцио­нирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получе­ния аудиторских доказательств существенных искажений в фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

— детальные тесты, оценивающие правильность отражения опе­раций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

— аналитические процедуры.

Достаточность аудиторских доказательств. Понятия достаточ­ности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторскимдоказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских проце­дур. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является каче­ственной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь представляют доводы в поддержку определенного вывода, ане носят исчерпывающего характера, и зачастую соби­рает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания, с тем чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, по­скольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хо­зяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выбо­рочным способом.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежа­щим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

— аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или одно­типных хозяйственных операций;

— характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска применения средств внутреннего контроля;

— существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтер­ской) отчетности;

— опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

— результаты аудиторских процедур, включая возможное обна­ружение мошенничества или ошибок; источник и достоверность информации.При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмо­треть достаточностьи надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутренне­го контроля, относительно которых аудитор собирает аудитор­ские доказательства, относятся:

— организация — устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а такжеисправление существенных искажений;

— функционирование — эффективность действия систем бух­галтерского учета и внутреннего контроля в течение соответству­ющего периода времени.

Определенные виды аудиторских доказательств, полученных аудитором, являются более достоверными по сравнению с други­ми. Обычно при проведении наблюдения аудитор получает более достоверное аудиторское доказательство по сравнению с тем, ко­торое может быть получено путем запросов. Например, аудитор может получить аудиторское доказательство относительно надле­жащего разделения обязанностей либо наблюдая за лицами, при­меняющими процедуру, либо опрашивая соответствующих со­трудников. Вместе с тем аудиторское доказательство, полученное посредством таких тестов средств контроля, как наблюдение, имеет отношение только к тому моменту времени, когда бы­ла применена данная процедура. Поэтому аудитор может посчи­тать необходимым дополнить эти процедуры другими тестами средств контроля, которые могут представить аудиторское дока­зательство относительно других периодов времени.

При определении надлежащего аудиторского доказательства в целях подтверждения выводов относительно риска средств контроля аудитор может принимать во внимание аудиторское доказательство, полученное в ходе предыдущих аудитов. В слу­чае повторяющегося (на протяжении ряда последовательных от­четных периодов) задания аудитор будет осведомлен о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как будет об­ладать сведениями, полученными в ходе предыдущей работы. Тем не менее ему необходимо обновлять полученные знания и рассмотретьнеобходимость получения дополнительных ауди­торских доказательств относительно любых изменений в систе­ме контроля. Прежде чем полагаться на процедуры, выполнен­ные в ходе предыдущих аудитов, аудитору необходимо получить аудиторские доказательства, подкрепляющие доверие к данным процедурам, в отношении характера, временных рамок и объ­ема любых изменений в системах бухгалтерского учетаи внут­реннего контроля субъекта, произошедших с момента выполне­ния этих процедур, и оценить их влияние с точки зрения воз­можностипо-прежнему полагаться на такие процедуры. Чем больше времени проходит с момента выполнения таких проце­дур, тем меньшей будет уверенность в них.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточ­ность и надлежащийхарактер этих доказательств наряду с дока­зательствами, полученными в результате тестов средств внутрен­него контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчет­ности, сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения и отраженные в финансовой (бух­галтерской) отчетности, включают в себя следующие элементы: существование — наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности;

— права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отра­женногов финансовой (бухгалтерской) отчетности;

— возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в те­чение соответствующего периода;

— полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

— стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтер­ской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

— точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к со­ответствующему периоду времени;

— представление и раскрытие — объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отраженияв финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бух­галтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящие­ся к одной предпосылке, например в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсут­ствие аудиторских доказательств относительно другой предпосыл­ки, например стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки, по существу, зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказатель­ства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например при проверке погашения дебиторской задолженности он может выя­вить аудиторские доказательства как относительно ее существова­ния, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источни­ка (внутреннего или внешнего), а также от формы их пред­ставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

— аудиторские доказательства, полученные из внешних источ­ников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, по­лученныеиз внутренних источников;

— аудиторские доказательства, полученные из внутренних источ­ников, более надежны, если существующие системы бухгалтер­ского учетаи внутреннего контроля являются эффективными;

— аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

— аудиторские доказательства в форме документов и письмен­ных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они полу­чены из различных источников, обладают различным содержани­ем и при этомне противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, котораябыла бы получена в результате рассмот­рения аудиторских доказательств по отдельности. И напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источни­ка, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры не­обходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получени­ем аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходи­мой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверно­сти отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгал­терской) отчетности аудитор должен попытаться получить доста­точные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случаеневозможности получения достаточ­ных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен вы­разить свое мнение с соответствующейоговоркой или отказаться от выражения мнения.

Виды аудиторских доказательств. Для обоснования своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор дол­жен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе следующих аудиторских процедур:

— детальная проверка верности отражения в бухгалтерском уче­те оборотов и сальдо по счетам; аналитическая процедура; проверка (тест) средств внутреннего контроля. В программе аудита следует предусмотреть, какие аудитор­ские процедуры и в каком объеме необходимо выполнить для сбора аудиторских доказательств.

Количество информации, необходимой для аудиторских оценок, жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессио­нального суждения обязан самостоятельно принять решение о ко­личестве информации, необходимой для составления заключения о достоверностибухгалтерской отчетности экономического субъекта. При выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внеш­ними и смешанными.

Внутренние аудиторские доказательства включают в себя ин­формацию, полученную от экономического субъекта в письмен­ном или устном виде.

Внешние аудиторские доказательства включают в себя инфор­мацию, полученную от третьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу аудиторской организации).

Смешанные аудиторские доказательства включают в себя ин­формацию, полученную от экономического субъекта в письмен­ном или устном видеи подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской орга­низации представляют внешние доказательства, затем смешан­ные и внутренние.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Их достаточность в каждом конкретном случае определяется аудиторами самостоятельно на основе оценки си­стемы внутреннего контроля и величины их аудиторского риска. Для составления объективногои обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество качественных доказательств.

Доказательства, полученные самой аудиторской организаци­ей, обычно являются более достоверными, чем доказательства, предоставленные экономическим субъектом.

Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно более достоверны, чем устные.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабо­чих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутрен­него контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отража­ющих планирование, выполнениеи изложение результатов ауди­торских процедур. Данные полученных доказательств исполь­зуются при составлении аудиторского заключенияи отчета руководству проверяемого предприятия по результатам аудита.

Источники аудиторских доказательств. Источниками получе­ния аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

— первичные документы экономического субъекта и третьих лиц; регистры бухгалтерского учета экономического субъекта; результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта;

— устные высказывания сотрудников экономического субъекта и третьих лиц;

— сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъектас документами третьих лиц;

— результаты инвентаризации имущества экономического субъ­екта, проводимой сотрудниками экономического субъекта; бухгалтерская отчетность.

Качество доказательств зависит от их источников. Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказатель­ства, полученные аудитором непосредственно в результате ис­следования хозяйственных операций.

Определение достаточности аудиторских доказательств зави­сит от конкретных обстоятельств проверки.

Аудиторский риск уменьшается, если аудитор использует до­казательства, полученные из различных источников и разные по форме представления.Если доказательства, полученные из одно­го источника, противоречат доказательствам, полученным из другого источника, аудитору необходимо использовать дополни­тельные аудиторские процедуры, чтобы разрешить возникшие противоречия и быть уверенным в достоверности собранных до­казательств и обоснованности полученных выводов.

Если экономическим субъектом не представлены аудиторской организации существующие документы в полном объеме и она не в состояниисобрать достаточные аудиторские доказательства по какому-либо счету и (или) операции, аудиторская организа­ция обязана отразить это в отчете(письменной информации ру­ководству экономического субъекта) и может рассмотреть вопрос о подготовке аудиторского заключения, отличногоот безусловно положительного.