ГЛАВБУХ-ИНФО

1. Организация рабочих процессов.

Эффективность внутреннего контроля во многом зависит от вида и объема проводимых хозяйственных операций. Процессы, выполняемые каждый день в новом виде и новыми людьми, со­держат в себе большую вероятность сознательной или бессозна­тельной ошибки, чем процессы, выполнение которых определе­но инструкциями и указаниями. В связи с этим целью СВК долж­на стать замена индивидуальной, часто меняющейся обработки повторяющихся операций на четко сформулированные, органи­зованные процессы. С этой целью используются письменные инструкции, заготовленные бланки и формуляры. Например, ис­пользование бланков векселей единой для предприятия, а не произвольной формы позволит уменьшить вероятность непра­вильного выставления или заполнения векселя.

Каждое отклонение от определенной организации рабочего процесса должно служить сигналом для проведения конкретной проверкии выяснения причин этого отклонения.

2. Разделение функциональных обязанностей.

Данный принцип предполагает, что определенные функцио­нальные обязанности не могут выполняться одним и тем же ли­цом. Хозяйственные, управленческие и бухгалтерские функции должны быть разделены.

3. Контроль.

В эффективно действующей предпринимательской структуре ни одна операция не должна оставаться без контроля. Контроль бухгалтерского учета может проводиться как случайным, ручным способом, так и в систематизированном, запрограммированном, а значит, и обязательном порядке.При этом правильность выпол­нения операции может быть проверена путем сравнения результа­тов данной операции с результатами другой операции, не зависи­мой от первой. Так, стоимость отгруженной за неделю продукции, учитываемая в отделе сбыта, может сравниватьсясо стоимостью продукции, учтенной в бухгалтерии как отгруженная за тот же пе­риод времени; сумма процентов за кредиты, начисленная отделом кредитования, должна соответствовать сумме процентов, отра­женной в бухгалтерском учете по тем же кредитам.

Наряду со сравнительными могут проводиться и аналитиче­ские проверки, например анализ изменения отгруженной продук­ции и изменениядебиторской задолженности, анализ изменения материалов по отдельным подразделениям.

К вспомогательным средствам, позволяющим внедрить назван­ные принципы внутреннего контроля на предприятии, относятся:

1) организационный план.

Благодаря организационному плану аудитор получает первое представление о том, насколько широко используется на пред­приятии принцип разделения функциональных обязанностей. В дальнейшем организационный план поможет сделать вывод о возможном недостаточном контроле отдельных подразделений (в случае запутанности организационной структуры и нечеткого разделения сфер ответственности на предприятии).Однако окончательные выводы можно сделать лишь после детального анализа хозяйственных операций;

2) рабочие инструкции и указания.

Для закрепления перечисленных в организационном плане процессов необходимы рабочие инструкции и указания, которые определяют задачии ответственность для каждого рабочего мес­та. Как правило, в подобных документах указываются вид прово­димой деятельности, кто и какимспособом должен ее выпол­нять. Они могут содержать сроки выполнения повторяющихся операций (представление месячной отчетности, напоминание покупателю о неоплаченных счетах). Кроме того, в инструкции требуется отразить, как проводить проверку результатов проде­ланных операций.

В настоящее время организации получают все больше само­стоятельности в ведении бухгалтерского учета. Это касается как вопросов оценки производственных запасов, так и отражения хо­зяйственных операций с помощью бухгалтерских проводок. Сформулированные в учетной политике особенности бухгалтер­ского учета необходимо дополнить более детальными указания­ми во избежание разного подхода к одному и тому жевопросу внутри предприятия;

3) описание хозяйственных процессов.

Подобные описания отражают содержание и последователь­ность действий хозяйственного процесса, например описание учета кредиторской задолженности от момента получения счета от поставщика до его оплаты.

Вместе с более интенсивным использованием ЭВМ на всех этапах деятельности организации появилась и потребность в описаниизадействованных программ, ведении программной до­кументации и использовании обработанных данных. Информа­ция, содержащаясяв описаниях, поможет аудитору получить сведения об интегрированных в каждом процессе контрольных механизмах или об их отсутствии, видах проверок (персональные или машинные) и целях, которые они преследуют;

4) заготовленные бланки и формуляры.

Заготовленные единые бланки и формуляры способствуют бо­лее точному выполнению требуемых действий сотрудниками и, таким образом, уменьшению вероятности возникновения ошиб­ки. Однако для эффективного использования таких бланков (формуляров) необходимо выполнение следующих условий:

— использование бланков различных цветов для разных про­цессов;

— указание отдельных этапов одного процесса на бланке; обработка каждого этапа ответственным за это сотрудником (подпись, штемпель); однимиз видов контроля будет в данном случае проверка работником наличия отметки о выполнении предыдущего этапа и выяснение причинее отсутствия;

— указание времени обработки бланка (формуляра) путем его датирования; медлительность обработки документа повышает опасность его потери, увеличения расходов (штрафов), несвое­временности информации;

5) внутренняя ревизия.

Даже самые эффективные внутренние контрольные механиз­мы не могут гарантировать полного обнаружения или избегания ошибок. Постоянные изменения в хозяйственной жизни любой организации приводят к необходимости проверки СВК относи­тельно ее способности соответствовать новым требованиям как в целом по предприятию, так и по отдельным циклам бизнеса. Эти функции и берет на себя внутренняя ревизия, которая также яв­ляется составной частью СВК.

Чтобы описать СВК и таким образом установить ее запланиро­ванную структуру и состояние, аудитор использует в своей работе: сбор информации.

Аудитор собирает все относящиеся к данному объекту провер­ки материалы: диаграммы, указания, инструкции, описания и т. д. Обычноон высылает клиенту список необходимых доку­ментов до начала проведения проверки, что помогает намного сократить время, а значит, и расходына проверку; вопросные листы.

Применение вопросных листов — один из наиболее распро­страненных приемов в деятельности аудитора. С помощью зара­нее заготовленных вопросов он может получить от клиента более детальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок. Вопросные листы могут разрабатываться в закрытой (ответы «да», «нет») или открытой (описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоитв том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой сто­роны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упущенные аудитором. Для того чтобы использовать преимуще­ства обоих видов ответов,в вопросных листах планируется одно­временное их получение («ответьте «да» или «нет»; «если ваш от­вет отрицательный, то обоснуйте его»).

Вопросные листы могут предоставляться для заполнения кли­енту или заполняются аудитором на основании полученной информации. В первомслучае следует избегать вопросов с низ­кой вероятностью объективного ответа, например: «Считаете ли вы, что руководство предприятия оказывает давление на деятель­ность внутренней ревизии?» Решение об эффективности конт­рольного механизма принимает аудитор и фиксирует его в от­дельных рабочих документах.

К общим вопросам о СВК организации можно отнести сле­дующие:

— существуют ли организационный план и список сотрудников отделов;

— имеются ли описание и четкое разделение функций каждого сотрудника в форме инструкции и указаний; знают ли сотрудни­ки обих существовании;

— написаны ли инструкции доступным, понятным языком; существует ли на предприятии отдел внутренней ревизии; разработан ли план проведения специальных внутренних про­верок; если разработан, то выполняется ли он;

— используются ли в бухгалтерском учете компьютерные про­граммы; если используются, то каково их описание (производи­тель, характеристики);

— сравниваются ли данные аналитического и синтетического учета; если сравниваются, то в какой форме это происходит, че­рез какие периоды времени и как это документируется;

— каким образом гарантируется, что все проводки делаются только на основании первичных документов;

— как организовано архивирование первичных документов, свя­зан ли поиск нужного документа с большими затратами времени; как происходит исправление ошибочных проводок; информированы ли сотрудники о порядке передачи и прием­ки дел во время их замены (отпуск, болезнь и т. д.);диаграммы и описание рабочих процессов.

Аудитор самостоятельно составляет диаграммы и описывает рабочие процессы, предусмотренные контрольной деятельностью. Чаще всего они отличаются от подобных документов, составлен­ных клиентом, так как преследуют различные цели: в первом слу­чае это внешняя аудиторская проверка, а во втором — внутренняя организация хозяйственной деятельности предприятия.

Диаграммы схематично, а описания более подробно отражают порядок прохождения документов через различные структуры компании, задействованные в обработке этих документов под­разделения и сотрудников, а также вид выполняемых ими опера­ций и механизм проверки. Эффективное использование подоб­ного метода требует от аудитора наличия опыта работы. После составления диаграмм и описанияцелесообразно обсудить их с ответственными сотрудниками и тем самым подтвердить пра­вильность понимания и отражения аудитором организации хода рабочих процессов на предприятии. В противном случае это мо­жет привести к неправильным выводам, а следовательно, ик конфликтным ситуациям с клиентом.

Результаты описания существующей СВК закрепляются ауди­тором в рабочих документах и позволяют определить наличие и запланированноепредназначение контрольных механизмов. Так как описание СВК требует больших затрат времени, то при по­вторяющихся ежегодных проверках используются материалы и записи прошлых лет, которые только актуализируются в зависи­мости от произошедших изменений.

После завершения описания существующей системы внутрен­него контроля аудитор приступает к оценке используемых в данной системе контрольных механизмов. Его задача — оценить целесо­образность внутренних проверок в конкретных ситуациях. При этом он исходит из того, что система функционирует так, как она должна функционировать, т. е. как было запланировано руко­водством.

На данном этапе своей деятельности внимание аудитора долж­но быть обращено как на отдельные компоненты СВК (разделение функциональных обязанностей, инструкции, указания и внутрен­ние проверки), так и на взаимодействие этих компонентов.

1. Оценка отдельных компонентов системы внутреннего контроля.

Если ситуация и численность работников на предприятии не предусматривают требуемого разделения функциональных обязанностейв организации, то это является недостатком СВК, который необходимо учесть при общей оценке систе­мы. Если же подобное разделение запланировано, то аудито­ру следует оценить возможность его длительного сохранения существующим персоналом. Кроме того, он проверяет сохра­нение данного принципа в случаях замены (отпуск, коман­дировка, болезнь).

Каждая инструкция, относящаяся к системе контроля, прове­ряется аудитором, насколько полно, профессионально правильно и понятно она написана. Установленные при такой провер­ке недостатки требуют скорейшего исправления. Ошибочные инструкции не приводят однозначнок ошибочным действиям персонала, но это должно быть обязательно проверено аудитором.

Проводя каждую внутреннюю проверку, аудитор должен отве­тить на вопрос, способствует ли она правильности и полноте го­довой бухгалтерской отчетности, что является ее целью и эффек­тивна ли она. Только тот контроль способствует достижению данной цели, который проводитсяна правильном месте, в пра­вильное время и имеет правильное содержание. Для пояснения можно привести следующие примеры:

а) полная обработка всех входящих первичных документов (счетов, накладных и т. д.) проверяется сравнением зарегистриро­ванных документовс документами, обработанными в бухгалте­рии. Действенным названный контроль будет лишь в случае ре­гистрации документов сразу послеих получения, на так назы­ваемой границе предприятия. Если же это происходит после многодневного «хождения» бумаг по отделам, то возрастает веро­ятность того, что часть их останется неучтенной или будет учтена лишь со значительным опозданием;

б) сравнение данных синтетического и аналитического учета проводится в целях подтверждения, что хозяйственные операции полностью отраженына бухгалтерских счетах, и может происходить путем сравнения контрольных сумм. Однако для достижения эф­фективного результата контрольные суммы должны быть образова­ны на основании независимых друг от друга баз данных — в против­ном случае проверяется не полнота этой информации, а только ее отражение в базе данных и в синтетическом и аналитическом учете.

2. Оценка взаимодействия отдельных компонентов системы внутреннего контроля.

Для оценки компонентов СВК как единого целого аудитор учитывает их взаимодействие, исходя при этом из соображения, что риск составления неполной и неправильной отчетности, огра­ниченный одной внутренней проверкой, должен быть уменьшен последующими проверками. Далее следует проверить, действи­тельно ли контрольные механизмы дополняют, а не повторяют друг друга, что обусловливает ненужные затраты времени и сил.

Проанализировав эти моменты, аудитор делает выводы о целе­сообразности взаимодействия отдельных компонентов системы.

Обнаружение внутренних проверок, финансовые и людские затраты на проведение которых не соизмеримы с получаемыми от них результатами, — важное требование, предъявляемое аудитору. Такие малоэффективные или совсем неэффективные внутренние проверки могут принести больше ущерба, чем их отсутствие.

Аудитор должен убедиться в соответствии реального функцио­нирования контрольных механизмов запланированному, в осуще­ствлении задач, возлагаемых руководством на СВК: эффективное разделение функциональных обязанностей на основе рабочих ин­струкций и указаний, а такжеэффективность внутренних проверок.

Оценку эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен организовать по направлениям, соответствующим циклам бизнеса: снабжение и учет производственных запасов и оказанных услуг; производство; сбыт продукции; оплата труда; финансы.

Оценка СВК базируется на получении ответов на основные контрольные вопросы, содержащиеся в бланках, которые заранее выдаются аудиторамв аудиторских фирмах; основной аудитор может вносить в перечень вопросов коррективы в зависимости от особенностей клиента. На основанииответов на эти вопросы да­ется оценка СВК. Как правило, ответы являются закрытыми («да» или «нет»), иногда на бланках аудиторы делают специаль­ные пояснения (табл. 6.5).

С точки зрения аудитора, оценка эффективности СВК заключается в оценке достоинств и недостатков контроля экономического субъекта.СВК может считаться эффективной, если, во-первых, она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а во-вторых,эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла.

Аудиторская оценка эффективности СВК необходима для оценки и планирования масштаба аудита. Если СВК клиента оценивается аудитором как эффективная, появляется возмож­ность снизить объем проверки, а в некоторых случаях и вовсе ее не проводить, доверяя СВК.

Усложнение хозяйственных процессов затрудняет аудит СВК, однако, с другой стороны, требует еще более тщательного его проведения.

Успешное выполнение аудитором своих обязанностей не мо­жет ограничиваться в настоящее время только проверкой бух­галтерской отчетности. Получение реального представления о СВК, происходящих на предприятии процессах, уровне органи­зации бухгалтерского учета необходимо аудитору для формули­рования правильных выводов.

Руководство предприятия несет ответственность за разработку и эффективное функционирование системы внутрихозяйствен ного контроля.От руководства предприятия зависит, чтобы си­стема внутрихозяйственного контроля соответствовала размерам предприятия и специфике его деятельности, функционировала регулярно и эффективно.

Таблица 6.5 Оценка системы внутреннего контроля

Область

Ключевые контрольные вопросы

Продажа, должники и денежные поступле­ния

Возможны ли отгрузка товара или его отпуск с предприятия без выписки счета-фактуры?

Возможна ли отсылка товара при наличии значительного риска неплатежа?

Возможны ли ошибки при выписке счетов-фактур? Возможно ли, что продажа фактурируется, но не регистри­руется в счетах?

Возможны ли неправильные записи на кредит должника? Возможно ли получение денежных средств, не внесенных в банк?

Возможно ли завышение объема продаж?

Закупки, кредиторы и платежи

Возможно ли образование задолженности за товары, которые не санкционированы или не получены? Возможно ли неправильное начисление задолженностей? Возможно ли, что задолженности образуются, но не реги­стрируются?

Возможно ли искажение задолженности? Возможно ли выполнение платежей без достаточного основа­ния?

Возможно ли неправильное дебетование счетов кредиторов? Возможно ли приобретение или реализация основных средств без достаточных на тополномочий или документации? Возможно ли незаконное присвоение наличности?

Заработная плата рабочих и служащих и денежные поступле­ния

Возможна ли оплата служащих за невыполненную работу? Возможна ли неправильная выплата премий или комиссион­ных?

Возможна ли неправильная запись уплаты налогов при полу­чении заработной платы, национального страхования и дру­гих вычетов?

Возможны ли завышения платежных ведомостей какими- либо другими способами?

Возможны ли другие случаи ошибок в платежных ведо­мостях?

Запасы и незавер­шенное производ­ство

Возможны ли утрата или разворовывание запасов? Возможны ли расход или растрата запасов без правильной документации?

Возможны ли искажения незавершенного производства? Дает ли система информацию об издержках, достаточную для их контроля?

Управле­ние и учет

Возможны ли неправильные записи в журнале? Возможны ли ошибки во вспомогательных книгах? Возможны ли ошибки проводки или сложенияв бухгалтер­ской книге?

Наблюдается ли общая неопределенность при контроле управленческих и учетных функций?

Наблюдаются ли время от времени сбои процедуры, имеющие значительное воздействие на внутренний контроль?

Обычно на предприятиях для повышения эффективности функционирования СВК создаются специальные службы (отде­лы внутреннего контроля, ревизоры, управления организации производства, ревизионные комиссии и т. д.) или назначаются отдельные работники — ревизоры. Конечно, правильная работа СВК требует соответствующей квалификации и честности со­трудников.

Основными причинами неудовлетворительного функциони­рования СВК, как правило, являются:

— требование руководства экономического субъекта, чтобы за­траты на осуществление контроля были минимальными;

— выявление только нежелательных хозяйственных операций и недостаточный контроль за необычными операциями;

— небрежность, рассеянность, неверные суждения или недо­понимание инструктивных материалов, являющиеся причинами ошибок;

— умышленное нарушение системы контроля в результате сго­вора сотрудников как с другими сотрудниками данного предпри­ятия, так и с третьимилицами;

— нарушение системы контроля в силу злоупотреблений со сто­роны представителей руководства, ответственных за функциони­рование контроля; существенные изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, приводящие к потере некоторых контрольных функций.

В ходе изучения и оценки системы внутрихозяйственного контроля аудиторским фирмам рекомендуется применять:

— специально разработанные тестовые процедуры;

— перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководя­щего персонала и работников бухгалтерии;

— специальные бланки (проверочные листы);

— блок-схемы и графики;

— перечни замечаний, протоколы или акты.