ГЛАВБУХ-ИНФО

Момент включения расходов в состав затрат при расчете налога на прибыль зависит от метода определения доходов и расходов, который применяет организация.

При методе начисления расходы, как правило, учитываются в момент начисления. При этом не имеет значения, когда сумма будет выплачена фактически. Такие правила установлены пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

В частности, если компенсация за разъездной характер работы выплачивается авансом (то есть сотруднику выдаются деньги под отчет), то моментом ее начисления будет дата утверждения авансового отчета работника (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Подтверждает это и письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 03-03-06/1/341.

Подробнее о признании расходов при методе начисления см. Как при расчете налога на прибыль учитывать доходы и расходы методом начисления.

При кассовом методе учтите расходы только после фактической выплаты компенсации за разъездной характер работ (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если расходы не будут подтверждены документально, они не уменьшат налогооблагаемую прибыль, и в бухучете организаций, применяющих общую систему налогообложения, появятся постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства (ст. 252 НК РФ, п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении затрат, связанных с разъездным характером работы сотрудников. Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления)

В ноябре по приказу руководителя ООО «Торговая фирма "Гермес"» компенсировало курьеру А.С. Кондратьеву стоимость единого проездного билета (2400 руб.). Работа Кондратьева носит разъездной характер, поэтому для организации такие расходы являются экономически обоснованными.

Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль помесячно.

В учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 44 Кредит 73
– 2400 руб. – начислена компенсация расходов на проезд;

Дебет 73 Кредит 50
– 2400 руб. – выдана из кассы компенсация расходов на проезд.

НДФЛ, взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний на сумму компенсации бухгалтер не начислял.

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Гермеса» в ноябре включил в состав расходов сумму компенсации (2400 руб.).

Ситуация: можно ли организации-заказчику услуг по договору аутсорсинга учесть при расчете налога на прибыль оплату расходов, связанных с разъездным характером работы, сотрудникам, принятым по договору аренды персонала

Нет, нельзя.

Затраты, связанные с разъездным характером работы, сотрудникам компенсирует их работодатель (ст. 168.1 ТК РФ). Поскольку работодателем для привлеченных сотрудников является организация-исполнитель (у сотрудников заключены трудовые договоры именно с этой организацией), именно она может учесть при налогообложении компенсацию затрат, связанных с разъездным характером работ. Такую точку зрения высказывает налоговая служба при комментировании аналогичных ситуаций (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 31 октября 2007 г. № 20-12/104332.1).

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организации – заказчику услуг по договору аутсорсинга учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с разъездным характером работы, компенсированные сотрудникам, предоставленным по договору аутсорсинга. Они заключаются в следующем.

Если в договоре аутсорсинга содержится условие о компенсации расходов сотрудников за счет организации-заказчика, то их можно учесть при расчете налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ). Например, такие затраты можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Дело в том, что к этой категории расходов относятся затраты на услуги по предоставлению персонала (технического и управленческого) сторонними организациями (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому возникшие согласно договору аутсорсинга затраты организация-заказчик вправе включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п. 1 ст. 252, подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ). Вместе с тем, такой подход может вызвать возражения у проверяющих.

Ситуация: как организации-авиаперевозчику отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на оформление виз сроком от шести месяцев до двух лет. Визы оформляются экипажам самолетов для авиаперевозок за границу. Членам летных экипажей установлен разъездной характер работы

Расходы на оформление визы сроком от шести месяцев до двух лет относятся к нескольким отчетным периодам. Они осуществлены в рамках деятельности, доходы от которой будут поступать в течение всего срока действия виз, то есть на протяжении нескольких отчетных периодов. Поэтому в бухучете расходы на оформление виз экипажам самолетов нужно распределять равномерно по месяцам в течение срока, на который оформлены визы сотрудникам (п. 19 ПБУ 10/99).

Расходы на оплату виз отражайте с использованием счета 97 «Расходы будущих периодов». Несмотря на то что такие затраты прямо не названы в качестве расходов будущих периодов в действующих ПБУ, они отвечают следующим критериям:

• организация понесла расходы, при этом у контрагента не возникло встречных обязательств перед ней (в противном случае признается дебиторская задолженность, а не расход);
• данные расходы не формируют стоимость материально-производственных запасов или показатель производственной себестоимости и не связаны с продажей товаров текущего периода;
• расходы обуславливают получение дохода в течение нескольких отчетных периодов и не влияют на финансовый результат текущего периода.

Таким образом, в бухучете расходы на оформление виз следует распределять равномерно по месяцам в течение срока, на который оформлена виза летного экипажа, и учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов».

При этом делаются такие проводки:

Дебет 97 Кредит 51
– перечислены денежные средства на оплату расходов на оформление виз;

Дебет 26 Кредит 97
– списаны расходы на оформление виз (равными долями, ежемесячно).

В налоговом учете расходы на оформление виз также нужно признавать с учетом принципа равномерности. При этом методику признания (распределения) расходов на оформление виз организация должна определить самостоятельно и закрепить ее в учетной политике для целей налогообложения.

Это следует из пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

УСН

Налоговую базу организаций, которые применяют упрощенку и платят единый налог с доходов, компенсации за разъездной характер работы не уменьшают (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога при упрощенке компенсацию за разъездной характер работы. Организация применяет упрощенку и платит налог с разницы между доходами и расходами

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Позиция контролирующих ведомств также неоднозначна.

Организации, уплачивающие упрощенный налог с разницы между доходами и расходами, при расчете единого налога могут учесть лишь те затраты, которые поименованы в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Компенсации за разъездной характер работы там не указаны.

Минфин России в письме от 2 февраля 2007 г. № 03-11-04/2/24 указывал на то, что компенсацию за разъездной характер работы при расчете налога на прибыль следует включать в состав расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ). И соответственно, их можно учитывать при расчете упрощенного налога на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Однако позднее финансовое ведомство изменило свою позицию. В письме Минфина России от 19 декабря 2011 г. № 03-11-06/2/174 сказано, что оплатой труда являются лишь те компенсации, которые связаны с особыми условиями труда и поименованы в разделе VI «Оплата и нормирование труда» Трудового кодекса РФ. Компенсации же за разъездной характер работы не входят в систему оплаты труда, поскольку они связаны с возмещением конкретных затрат сотрудника, возникающих при исполнении им своих обязанностей. А значит, при расчете единого налога при упрощенке компенсацию за разъездной характер работы в качестве расходов на оплату труда учесть нельзя.

Кроме того, такую компенсацию нельзя учесть и по другим основаниям. Плательщики налога на прибыль учитывают данный вид расходов в составе прочих затрат на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ (письмо Минфина России от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/211). Однако расходы, учитываемые при налогообложении прибыли на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ, не поименованы в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. А значит, их нельзя учесть при расчете упрощенного налога. Аналогичные выводы следуют из писем ФНС России от 4 апреля 2011 г. № КЕ-4-3/5226, от 14 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3943.

Таким образом, расходы, связанные с разъездным характером работы, при расчете единого налога при упрощенке нельзя учесть ни по одному из оснований.

Более поздняя позиция контролирующих ведомств не в пользу налогоплательщика. Поэтому, если организация, применяющая упрощенку, будет включать компенсацию за разъездной характер работы в состав расходов на оплату труда и учитывать при расчете единого налога, возможны споры с проверяющими.

Главбух советует: есть возможность учесть компенсацию за разъездной характер работы при расчете упрощенного налога, если переквалифицировать данный вид выплаты.

Поездки сотрудника, в трудовом договоре которого не указано, что его работа носит разъездной характер работы, признаются служебными командировками (ст. 166 ТК РФ).

Расходы на командировки на основании подпункта 13 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ уменьшают налоговую базу организаций, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами. Таким образом, чтобы правомерно уменьшить налоговую базу по единому налогу на расходы, связанные со служебными поездками, не указывайте в трудовом договоре на разъездной характер работы сотрудника, а оформляйте данные разъезды как командировки (письмо Минфина России от 1 апреля 2011 г. № 03-11-06/3/41).

Другой вариант учета – установить в трудовом договоре фиксированную доплату к заработку сотрудника, работа которого связана с разъездами. Тогда данная выплата будет расцениваться не как компенсация фактически понесенных расходов, а как дополнительный вид вознаграждения. И на общих основаниях выплачиваемые суммы будут включаться в расходы на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

ЕНВД

Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому на расчет налоговой базы сумма компенсации затрат, связанных с разъездным характером работ, не влияет.

ОСНО и ЕНВД

Расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, при расчете налога на прибыль не учитываются (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому компенсацию затрат, связанных с разъездным характером работы сотрудников, которые одновременно заняты в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности на общей системе налогообложения, нужно распределить. Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД.