ГЛАВБУХ-ИНФО

Как отразить в учете организации-залогодателя, применяющей УСН, реализацию залогодержателю заложенного имущества (объекта основных средств (ОС)), если требование к залогодержателю по оплате объекта ОС засчитывается в счет обязательства организации по возврату суммы займа и уплате процентов, которое было обеспечено данным залогом?

Стоимость заложенного объекта ОС определена сторонами договора о залоге равной 110 000 руб. Залогом обеспечено обязательство по возврату основной суммы займа, равной 100 000 руб., и процентов по займу в сумме 5000 руб. Заем получен на срок менее года.

Выкуп залогодержателем заложенного имущества производится после признания торгов несостоявшимися. Объект ОС продан по цене 123 900 руб. Оставшаяся сумма оплаты объекта ОС перечислена залогодержателем на счет организации в этом же месяце. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость объекта ОС составляет 459 000 руб., амортизация на дату продажи начислена в размере 357 000 руб. В налоговом учете стоимость объекта ОС включена в состав расходов в 2004 г.

Гражданско-правовые отношения

Залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ). Отметим, что если договором о залоге не предусмотрено иное, то предмет залога остается у залогодателя (п. 1 ст. 338 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации в силу залога в случае невозврата организацией (должником-залогодателем) суммы займа и начисленных на нее процентов кредитор-залогодержатель имеет право получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества - объекта ОС (п. 1 ст. 334, ст. 337 ГК РФ). Реализация заложенного имущества производится в порядке, предусмотренном ст. 350 ГК РФ. Согласно п. 6 ст. 350 ГК РФ при объявлении торгов несостоявшимися залогодержатель вправе по соглашению с залогодателем приобрести заложенное имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования, обеспеченные залогом. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи (гл. 30 ГК РФ). При этом залог прекращается (пп. 4 п. 1 ст. 352 ГК РФ).

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

В общем случае покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара (п. 1 ст. 486 ГК РФ), но, как сказано выше, согласно п. 6 ст. 350 ГК РФ кредитор имеет право зачесть в счет покупной цены сумму долга, равную 105 000 руб. (100 000 руб. + 5000 руб.). При этом обязательство организации-должника по возврату займа и уплате процентов прекращается полностью, а обязательство кредитора по оплате объекта ОС - частично (ст. 410 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, информация о залоге, предоставленном в обеспечение исполнения обязательства по возврату займа и уплате процентов, отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". На указанном счете организация в данном случае отражает залоговую стоимость объекта ОС. При погашении обязательства по договору займа за счет заложенного имущества сумма обеспечения списывается со счета 009.

Доход, полученный от реализации объекта ОС, в бухгалтерском учете организации признается прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Прочий доход от выбытия объекта ОС принимается к учету в данном случае в отчетном периоде перехода права собственности на объект ОС к покупателю в сумме договорной стоимости объекта ОС (п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99, п. п. 30, 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

При продаже объекта ОС организация отражает его выбытие и списывает его стоимость с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Остаточная стоимость объекта ОС является прочим расходом организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 31 ПБУ 6/01).

Прочие доходы и прочие расходы отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" соответственно (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации организация производит зачет своей задолженности по договору займа в счет частичного погашения обязательства покупателя по оплате объекта ОС. В бухгалтерском учете данная операция отражается записью по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (по соответствующим субсчетам, на которых отражены основная сумма долга и сумма начисленных процентов) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на котором отражается задолженность за проданный объект ОС (п. п. 2, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Сумма полученного займа не учитывается в составе доходов организации, а сумма, зачтенная в счет погашения займа, - в составе расходов (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.16, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Сумма процентов, причитающаяся к уплате заимодавцу, включается в состав расходов на дату погашения задолженности по уплате данных процентов (пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В рассматриваемой ситуации обязательство по возврату займа и уплате процентов погашается зачетом встречного требования по оплате объекта ОС. Следовательно, на дату подписания акта о зачете встречных требований организация вправе признать расходы в виде процентов по займу в размере, определенном с учетом норм ст. 269 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В данном случае исходим из предположения, что сумма процентов, начисленная по договору займа, не превышает предельную величину, определенную с учетом требований ст. 269 НК РФ. Таким образом, организация может учесть в составе расходов всю сумму начисленных ею по договору займа процентов. Доходы от реализации объекта ОС учитываются в составе доходов от реализации (абз. 2 п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ). Указанный доход признается по мере получения оплаты. В данном случае оплата производится двумя частями: на дату подписания акта о зачете взаимных требований и на дату получения оставшейся суммы денежными средствами (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Стоимость проданного объекта ОС организация учла в составе расходов в 2004 г., следовательно, перерасчет налоговых обязательств, предусмотренный последним абзацем п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в рассматриваемой ситуации не производится.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме займа";
66-2 "Расчеты по процентам по займу".

Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

30.08.2013