Как отражается в учете торговой организации продажа товаров с переходом права собственности на них к покупателю после оплаты, если эти товары учитываются по учетным ценам (договорным ценам приобретения) с отдельным учетом транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) на счете 16?

Цена приобретения товаров (без НДС) - 1 000 000 руб., сумма ТЗР, относящихся к данным товарам (стоимость доставки), составляет 150 000 руб. (без НДС). Продажная цена товаров - 1 534 000 руб., в том числе НДС 234 000 руб. Оплата товаров произведена покупателем через месяц после их отгрузки.

Бухгалтерский учет

Товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ) организации, которые отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, равной сумме фактических затрат на их приобретение (без НДС) (п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

К фактическим затратам на приобретение МПЗ относятся, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования (п. 6 ПБУ 5/01).

Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01). Однако в рассматриваемом случае учетной политикой организации предусмотрено, что ТЗР формируют фактические затраты на приобретение товаров, при этом товары учитываются на счете 41 "Товары" по учетным (договорным) ценам, а ТЗР учитываются отдельно на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", что допускается Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, пп. "а" п. 80, абз. 2, 6 п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н. Согласно Инструкции по применению Плана счетов при учете МПЗ по учетным ценам для формирования их фактической себестоимости применяются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16.

В дебет счета 15 относится покупная стоимость МПЗ, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. При этом записи производятся в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др., в зависимости от того, откуда поступили МПЗ и от характера расходов по заготовке и доставке МПЗ.

По кредиту счета 15 в данном случае отражается учетная (договорная) стоимость фактически поступивших и оприходованных товаров (в корреспонденции со счетом 41). Разница между фактическими затратами на приобретение товаров и их учетной ценой списывается со счета 15 на счет 16 (Инструкция по применению Плана счетов, п. 85 Методических указаний).

Накопленные на счете 16 отклонения от учетных цен списываются (сторнируются) организациями, осуществляющими торговую деятельность, в дебет счета 44 "Расходы на продажу". Списание учтенных отклонений осуществляется пропорционально учетной стоимости товаров в порядке, указанном в п. 87 Методических указаний.

Отгруженные покупателю товары до момента перехода права собственности на них должны учитываться на счете 45 "Товары отгруженные" по фактической себестоимости с учетом расходов по отгрузке (Инструкция по применению Плана счетов). На наш взгляд, при списании стоимости товаров со счета 41 на счет 45 также должно производиться списание суммы отклонений в стоимости данных товаров, числящееся на счете 16.

На дату перехода к покупателю права собственности на отгруженные товары организация признает выручку от продажи товаров и списывает стоимость товара, отраженную на счете 45, в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. 5, пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость приобретения товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации (абз. 2 ст. 320 Налогового кодекса РФ). В данном случае исходим из предположения, что указанная стоимость формируется с учетом ТЗР.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных покупателю, является прямым расходом по торговым операциям. Данные расходы признаются в налоговом учете на дату реализации товаров покупателю, т.е. на дату перехода к покупателю права собственности на отгруженные товары (абз. 3 ст. 320, пп. 3 п. 1 ст. 268, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории РФ являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы при реализации товаров признается дата отгрузки товаров покупателю, т.е. дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/80).

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисленная и предъявленная покупателю, до момента признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров может быть отражена обособленно (например, с использованием субсчета "НДС, начисленный при отгрузке товара с особым переходом права собственности", открытого к счету 45 либо к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

--------------------------------

* В данной схеме не рассматривается учет сумм "входного" НДС по товару и услугам по доставке.

Ю.С.Орлова

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

30.08.2013